חברת החזקה הינה חברה המחזיקה במניות חברות אחרות במטרה להשביח את מניותיהן ולמכור את המניות של החברות בפרמיה. ככלל, חברת אחזקות מעניקה בעיקר הלוואות ושירותי ניהול לחברות המוחזקות על ידה.
לחברת החזקות אין בדרך כלל פעילות יצרנית/כלכלית משל עצמה אלא רק בעלות מלאה או חלקית, כאמור, בחברות המוחזקות על ידה.
לחברת החזקות קיימות בדרך כלל ארבעה סוגי הכנסה: מתן הלוואות ( ריבית חייבת במס ). מתן שירותי ניהול (חייבת במס). תמורה ממכירת מניות (איננה חייבת במע"מ). משיכת דיבידנדים (איננה הכנסה חייבת במע"מ).
עיקר הוצאות של חברת אחזקות הן הוצאות שהייתה החברה המחזיקה חייבת להוציא וההוצאה לא נוצרה בשל דמי הניהול שקיבלה מהמוחזקות. (הוצאות כלליות כמו מים חשמל שכ"ט עו"ד , שכ"ט רו"ח וכיוצא בזה).
במקרים בהם הכנסת חברת האחזקות היא אך ורק מהשבחת המניות של החברות תחתיה יש לשקול באם החברה צריכה להירשם במע"מ כעוסק מורשה שכן הכנסתה הינה מפעילות של רכישת חברות דרך רכישת המניות שלהן ומכירתן בפרמיה. (ראה פס"ד אגרי אינווסט נ.מנהל המכס ומע"מ ע"ש 2178/96 -2120/97)
מניות הינן ניירות ערך אשר מועטו מהגדרת נכס סעיף 1 הגדרות בחוק מע"מ
"טובין" 2 ) זכות טובת הנאה .......ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;”
על כן כל פעילות בהן (קנייה, מכירה, הנפקה וכיוצא בזה) איננה עונה להגדרת עסקה בחוק מע"מ.
בסעיף 1 סעיף ההגדרות נאמר "עסקה" כל אחת מאלה:
1) מכירת נכס ..... לרבות מכירת ציוד; "
2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;
3) עסקת אקראי;"
בחוק מע"מ קיימת ההקבלה בין העסקאות ובין התשומות. יחד עם זאת בחוק מודגש כי את מס התשומות ניתן לנכות רק בשל עסקאות חייבות במס כפי הנאמר בסעיף 41 לחוק מע"מ.
"אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס" ( גם כאלו שבשיעור אפס). עם זאת, כאשר החברה מבצעת עסקאות החייבות במע"מ, כגון: מתן שירותי ניהול לחברות המוחזקות תמורת קבלת דמי ניהול, היא תסווג לעניין זה כעוסק מורשה. יובהר כי המדובר בשירותי ניהול אקטיביים, שהתמורה המשולמת בגינם אינה בגדר חלוקת רווחים.
בתי המשפט אמרו את דברם בעניין ניכוי התשומות בחברות אחזקה. ראו לדוגמה פס"ד סימקו בו בית המשפט הטיל על החברה המנכה את נטל הראיה כי התשומות שימשו לעסקה חייבת, בו גם אמר כי כשלא ניתן לייחס את מס התשומות לעסקאות חייבות, ולחברה יש גם עסקאות חייבות, יש להתנהל על פי תקנה 18 על המשתנים שבתקנה. כמובן שמס תשומות שניתן ללא ספק לשייכו לעסקאות חייבות ניתן יהיה לניכוי במלואו, ומס תשומות שניתן לשייך אותו לשם הכנסות מנירות ערך וכיוצא בזה מס התשומות לא יותר בניכוי במלואו.
"סיכומו של דבר, שהמערערת זכאית לנכות תשומות רק בהתאם לקבוע בתקנה 18, וקביעת שיעור הניכוי המותר – שני שליש או רבע – נעשית בהתאם להכרעה לגבי עיקר השימוש בתשומותיה"
גם בפסק דין גזית גלוב עלתה השאלה מתי וכמה ניתן לנכות מס תשומות בחברה אשר יש לה הכנסות הן הכנסות חייבות והן הכנסות שאינן עולות בהגדרת עסקה בחוק מע"מ (התקבלו מפעילות נדלנית בחו"ל). גם שם בית המשפט תחם את שיעור הניכוי בהתאם להכנסות והיחסיות שלהן ובערעור לעליון שהוגש על ידי החברה סוכם עקב קושי דיוני להעמיד את שיעור הניכוי על 66%.
"לאחרונה התפרסם פסק דין העוסק בסוגיית התרתו בניכוי של מס תשומות בידי חברת החזקות. פסק הדין ניתן ביום 28.06.18 בבית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו על ידי כבוד השופט הרי קירש, בעניין עמ (ת"א) 1015/09 ועמ (ת"א) 29102-01-13 אלביט הדמיה רפואית בע״מ נ' ממונה אזורי מע״מ ומ״ק תל אביב ("עניין אלביט") מע"מ (ת"א) 1015/09 ועמ (ת"א) 29102-01-13 אלביט הדמיה רפואית בע״מ נ' ממונה אזורי מע״מ ומ״ק תל אביב
בעניין אלביט בית המשפט קבע כי:
- היות החברה "חברת החזקות" לא תמנע ניכוי מלא של מס התשומות;
- המפתח לייחוס בין חלק מהתשומה אשר שימשה לעסקאות ובין החלק אשר אינו שימש, איננו בהכרח היחס שבין גובה ההכנסות החייבות במע"מ – ליתר ההכנסות;
- הסכמי עבר מחייבים את רשויות מע"מ בגין ניכוי מס התשומות – לדוגמא "חלף שכר";
- בגין תשומות הקשורות למתן אשראי - החברה זכאית לנכות 25%;
- בגין תשומות הקשורות למתן שירותי תפעול/ניהול – החברה זכאית לנכות 25%; וכן
- בגין התשומות הקשורות לגיוס אג"ח -החברה זכאית לנכות 66% (מרבית ההון שגויס הועמד כהלוואה לחברות הבנות).
" המשמעות היא כי במקרים המתאימים, ובקיומן של הוכחות קונקרטיות לגבי צריכת התשומות בעסקאות חייבות במס, חברות החזקות יוכלו לדרוש בניכוי את מלוא מס התשומות בו נשאו. לשם כך, על חברת ההחזקות התובעת את הניכוי להראות שימוש מסוים בתשומות השונות ולשייך אותן לעסקאות חייבות במס."
יצויין כי בעמדה חייבת בדיווח שמספרה 1/2016 קבעה בעבר רשות המיסים עמדה על פיה ניתן לנכות תשומות בחברת החזקות כדלקמן :
1. 25% ניכוי על ההוצאות הכלליות.
2. 0% ניכוי על תשומות ישירות שלא לצרכי העסק (כגון רכישת ומכירת מניות, הנפקת מניות , אג"ח וכיוצא בזה) .
3. כ 66% ניכוי בגין תשומות ישירות של ריבית ודמי ניהול (ההוצאות הקשורות להכנסות החייבות במע"מ של דמי הניהול).
4. יצוין, כי גם על חברה, המבצעת עסקאות בנוסף ובמנותק מפעילותה כחברת החזקות, ואשר מנכה מס תשומות בשיעור גבוה יותר מהמפורט לעיל, לדווח על כך לשם בחינת שיעור ניכוי מס התשומות לו היא זכאית.
בעבר התירו גם לנכות את מרבית מס התשומות בגין רכיב המכונה "חלף השכר" וכיום רואים בזה חלק מההוצאות הכלליות ולכן יש להתיר בגינו רק 25%.
האמור לעיל נכון גם לגבי החממות הטכנולוגיות שניתן לראות בהם סוג מסוים של חברת החזקות (קיימת באתר של משרד התמ"ת רשימה שלהן).
אז מה נדרש לעשות?
בבואנו לבחון האם תשומות בחברת ההחזקות יותרו בניכוי עלינו, בין היתר, להציג ראיות קונקרטיות לצורך השימוש בתשומות; לבחון מהי העלות האלטרנטיבית להעמדת האשראי; לבחון ניכוי מס התשומות על ידי חברות הבנות/מוחזקות; להקפיד מבעוד מועד על כתיבה וניסוח נכונים של הסכמי הלוואה והסכמי שירותי ניהול; לבחון הגבלת תקופת האשראי; לקבוע מועדים לתשלום ריבית ולפירעון הקרן ולתשלום דמי הניהול וכן לבצע בדיקה ליכולת פרעון האשראי של החברות הלוות לרבות היקף הסיכון ומתן בטוחות.
לסיכום
במקרים מעין אלה בהן יש תשומות מעורבות , בחברות האחזקה להן המפיקות הכנסות חייבות והכנסות שאינן חייבות במע"מ , רצוי ומומלץ לפנות למשרדנו לשם התייעצות בנושא ועל מנת לבחון את דרכי הפעולה האפשריות.
