הערכות לקראת סוף שנת המס 2017 | שטיינמץ עמינח ושות'

החוזר המקצועי של משרד רואי חשבון שטיינמץ עמינח ושות' לסוף שנת המס 2017

תוכן העניינים

שיעורי המס לשנת 2018
- 1.1 שיעורי מס חברות
- 1.2 שיעורי המס על יחידים
מיסוי רווח ההון
- 2.1 רווח הון בידי חבר בני אדם
- 2.2 רווח הון בידי יחיד
- 2.3 קיזוז הפסדים
שינויים ועדכוני חקיקה
- 3.1 הלוואות שחל עליהן סעיף 3(ט)
- 3.2 הלוואות שחל עליהן סעיף 3(י)
- 3.3 שווי שימוש ברכב
- 3.4 ביטוח לאומי
- 3.5 הוצאות לימודים

היערכות לקראת סוף שנה

4.1 השלמת רישומים ותיאומים
4.2 ספירה והערכה של המלאי
4.3 שמירת מסמכי מערכת החשבונות
4.4 הקדמת מכירות
4.5 פטור ממס על הכנסות מהשכרת דירות למגורים
4.6 מס בשיעור 10% על הכנסות מהשכרת דירות מגורים בידי יחיד
4.7 הכנסות דמי שכירות מחוץ לישראל
4.8 חבות המע"מ בקשר לעסקאות מקרקעין
4.9 תכנון מס החייב בדיווח
4.10 גילוי מרצון
4.11 דיווח מקוון
4.12 הקדמת הוצאות
4.13 הגדלת הוצאות
4.14 הכרה בחובות אבודים
4.15 מתנות
4.16 ניכוי הוצאות כיבוד ואירוח
4.17 ניכוי הוצאות לינה וארוחת בוקר בארץ
4.18 מס על שכר
4.19 נסיעות לחו"ל
4.20 ניכוי הוצאות מוגדל בנסיעות לחו"ל
4.21 ניכוי בעד תשלומים לקופות גמל וצו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק
4.22 קופות גמל לפיצויים
4.23 ניכוי בעד הפרשות לקרנות השתלמות
4.24 תשלום לקופת גמל וקרן השתלמות לבעל שליטה
4.25 ניכוי בשל דמי ביטוח לאומי
4.26 זיכוי בשל תרומות
4.27 עיקרי חוק ההסדרים

שיעורי המס לשנת 2018

- 1.1 שיעור מס החברות צפוי לעמוד על 23% על פי החלטת הממשלה בהתאם לחוק ההסדרים.
- 1.2 שיעורי המס על יחידים צפויים להשתנות במסגרת חוק ההסדרים בהתאם למדרגות הבאות:

מדרגות המס ליחיד
מ-	עד	שיעור המס
0	74,640	10%
74,641	107,040	14%
107,041	171,840	20%
171,841	238,800	31%
238,801	496,920	35%
496,921	ואילך	47%

מס יסף
יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס עלתה על 640,000 שקלים חדשים (הסכום יתואם למדד), יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת העולה על סכום זה בשיעור של 3%.
המונח "הכנסה חייבת" כולל את כל סוגי ההכנסות לרבות הכנסה מרווח הון ושבח מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים – רק אם שווי מכירתה עולה על 4 מיליון שקלים חדשים והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין.

מיסוי רווח הון
- 2.1 חבר בני אדם
  חבר בני אדם ישלם מס בגין רווח הון ריאלי בשיעור מס חברות כאמור לעיל.
- 2.2 החל משנת 2012, יחיד חייב במס בשיעור שלא יעלה על 25% בגין רווח הון ריאלי. ברם, בגין מכירת נייר ערך בידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי, במועד מכירת נייר הערך או במועד כלשהו ב-12 החודשים שקדמו למכירה, יחול מס בשיעור 30%.
  בעל מניות מהותי הינו "מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם;"
- יחד עם אחר – "יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר בני אדם, במישרין או בעקיפין." על אף האמור לעיל, רווח הון במכירת אג"ח, נייר ערך מסחרי, מילווה או הלוואה, שאינם צמודים למדד, יחויב בשיעור שלא יעלה על 15%, היה המוכר בעל מניות מהותי שיעור המס לא יעלה על 20%.
- 1. 2.2.1 רווח הון ריאלי עד למועד הקובע יחויב בשיעור מס שולי של היחיד.
  2. 2.2.2 רווח הון ריאלי בין המועד הקובע ליום 31.12.2011 יחויב בשיעור 20% (או 25% לבעל מניות מהותי).
  3. 2.2.3 יתרת רווח ההון הריאלי תמוסה בשיעור מס רווח הון כאמור לעיל (30%/25%).
- 2.3 קיזוז הפסדים
  הפסד הון ניתן לקזז כנגד רווחי הון ושבח ממכירת מקרקעין.
  הפסדי הון שוטפים שנוצרו בשנת המס ממכירת ניירות ערך יקוזזו גם כנגד הכנסה מריבית או דיבידנד באותה שנה ששולמו בשל אותו נייר ערך וכנגד הכנסת ריבית או דיבידנד מניירות ערך אחרים ובלבד ששיעור המס עליהם לא עולה על 25%. לאור העלאת שיעור המס על דיבידנד לבעלי שליטה לשיעור של 30%, לא ניתן החל משנת המס 2012, לקזז הפסדי הון שוטפים כנגד דיבידנד שקיבל בעל מניות מהותי מחברה בשליטתו.
  הפסדים מועברים מניירות ערך עד שנת 2005 אשר טרם נוצלו, יקוזזו כנגד רווח הון וכנגד ריבית או דיבידנד מניירות ערך ובלבד ששיעור המס עליהם אינו עולה על 20% (להבדיל מ-25%). הפסד הון שנבע ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל. נותר הפסד יקוזז כנגד רווח הון בישראל.
- הערות:
  - 2.3.1  הפסדים מניירות ערך הניתנים לקיזוז הינם הפסדים מניירות ערך אשר מומשו. הפסדים בגין ירידת ערך "על הנייר" לא מהווים הפסדים לצורך מס הכנסה.
    2.3.2 דוגמה לטכניקת קיזוז הפסדים ע"י הבנק:
    מרווחים כשנוכה מס במקור - למשל בשוק ההון, הבנק מנכה מס במקור בשיעור של 25% בעת מימוש רווחים ריאליים שנוצרו במהלך השנה, וזאת לאחר שהתחשב בהפסדי ההון שנוצרו. במידה ונוצר הפסד הון ולאחר מכן הייתה מכירה ברווח, רשאי הבנק לקזזו מהרווח שקדם להפסד באותה שנת מס ולהחזיר את סכום ניכוי המס במקור, ככל שהיה, ללקוח.
    לקוח שלא קיבל החזר של ניכוי מס במקור כאמור, רשאי במסגרת הדוח השנתי לערוך את הקיזוז ולדרוש החזר של המס שנוכה במקור או חלק יחסי ממנו, כתלות בגובה ההפסד.
    כמו כן, במסגרת הגשת הדוח יקוזזו הפסדי הון מבנק מסוים כנגד רווחי הון מבנק אחר.
    לדוגמא: אם הרווחת בתחילת השנה 100,000 ש"ח, ושילמת 25% מס במקור (25,000 ש"ח) וכיום, נוצר הפסד של 100,000 ש"ח, תקבל את כל הניכוי במקור חזרה. לעומת זאת, אם הפסדת 80,000 ש"ח הם יקוזזו כנגד הרווח של 100,000 ש"ח, כך שלמעשה הרווחת רק 20,000 ש"ח שעליו צריך לשלם מס בסך 5,000 ש"ח וכך תקבל החזר של 20,000 ש"ח.
    2.3.3  רווחים צפויים מניירות ערך – נישום שבכוונתו למכור עד לסוף השנה ניירות ערך ברווח וכנגדם יש לו הפסד הון אחר לקיזוז, ניתן לפנות לפקיד השומה טרם המימוש ולקבל פטור מניכוי מס במקור על רווחים מניירות ערך אלו.
    2.3.4  הפסד מניירות ערך ניתן לקזז כנגד רווח הון ושבח מקרקעין. מי שנשא בהפסד כזה יוכל לשקול לממש נכס מקרקעין ולקזז את ההפסד מניירות ערך כנגד מס השבח שנוצר במכירה.
    2.3.5  העברת הפסד לשנת המס הבאה – יתרת ההפסדים שלא קוזזה בשנת המס, תועבר לשנים הבאות ללא הגבלת זמן.
    ההפסדים יהיו ניתנים לקיזוז בשנים הבאות כנגד רווחי הון וניתן יהיה לקבל החזר מס בגינם.
    נזכיר, כי לא ניתן לקזז הפסד הון מועבר כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד (מלבד הפסד הון מועבר עד לתום שנת המס 2005 כאמור לעיל.)
שינויים ועדכוני חקיקה
3.1 הלוואות שחל עליהן ריבית לפי סעיף 3(ט)
בשנת המס 2017 שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) הינו 3.41% לשנה. שיעור הריבית מתעדכן בכל שנה בהתאם לשיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד שניתן לציבור על ידי הבנקים (כפי שמפרסם בנק ישראל).
שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לגבי הלוואה לעובד שאינו בעל שליטה שאינה עולה על 7,680 ש"ח בחודש, יהא בגובה שיעור עליית המדד בלבד.
סעיף 3(ט) אינו חל על הלוואות בין חברתיות, למעט במקרה שבו מקבלת ההלוואה הינה חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודה. כלומר, אם חברת בת נתנה הלוואה לחברת אם לא משפחתית לא יחול סעיף 3(ט) אך יחול סעיף 3(י).
3.2 הלוואות שחל עליהן סעיף 3(י)
סעיף 3(י) לפקודה קובע כי אדם המנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, שנתן הלוואה או חברה שנתנה הלוואה, וההלוואה היא בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) בידי נותן ההלוואה. נציין, כי סעיף 3(י) לא חל במקרים בהם חל סעיף 3(ט).
תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו – 1986 קובעות את שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י). שיעור הריבית בשנת 2017 יהא 2.56%.
במקרה בו ההלוואה שניתנה מומנה בהלוואה שלא מקרוב בסכום שאינו נמוך מסכום ההלוואה שניתנה ובתנאי פירעון זהים, יהיה שיעור הריבית לעניין הסעיף, שיעור הריבית שנקבע לאותה הלוואה.
כמו כן, ישנה התייחסות לאפשרות מתן הלוואות במטבע חוץ על פי אחד מהמטבעות שפורטו בתקנות ולעניין זה נוספה רשימת מטבעות סגורה (דולר ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, ליש"ט, פר"ש, רנד ויין). כך, בקשר להלוואה במטבע חוץ יהיה שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י), שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע בתוספת 3%.
גם לגבי הלוואות במטבע חוץ קיימת התייחסות למתן הלוואה מכספים שגויסו על ידי הנותן ממקור אחר בסכום ובתנאים זהים, וקביעת שיעור הריבית לפי שיעור הריבית על אותה הלוואה.
לא נדרש להחיל את ההוראות הנ"ל על שטרי הון שאינם צמודים למדד שהונפקו עד סוף שנת 2008. על שטרי הון שהונפקו משנת 2009 לא יחולו הכללים רק אם מדובר בשטר הון שאינו צמוד למדד שניתן לתקופה של חמש שנים לפחות ורק אם ניתן על ידי חברה אחת לחברה שהיא שולטת בה או זכאית לרווחיה בשיעור של 25% לפחות.
3.3 שינויים בנושא חישוב שווי שימוש ברכב
החל מינואר 2010 השתנתה שיטת החישוב של שווי שימוש ברכב צמוד, לשיטת חישוב ליניארית שתחול על כלי רכב חדשים שירשמו לראשונה מיום 01/01/2010 ואילך. לגבי כלי רכב שנרשמו קודם לכן תיוותר השיטה הקודמת של קבוצות מחיר לרכב לשם קביעת שווי השימוש. בהתאם לשיטה החדשה יקבע שווי השימוש ברכב כאחוז ממחיר המחירון של הרכב, שעשוי להשתנות בהתאם לתנאי השוק ושיקולי היבואן. שיעור שווי השימוש שנקבע הינו 2.48% ממחיר הרכב. יש לציין כי מוענקת הפחתה של 490 ש"ח (נכון לשנת 2017) מסכום שווי השימוש החודשי לעובד שהועמד לרשותו רכב היברידי. לרכב היברידי הנטען מרשת החשמל (פלאג-אין) ולרכב חשמלי ניתנת הנחה בסך 990 ש"ח (נכון לשנת 2017).
רשות המיסים מפרסמת את המחיר לצרכן ואת סכומי שווי השימוש לדגם, באתר רשות המיסים באינטרנט, בכתובת הבאה: https://www.shaam.gov.il/mm-usecar/. לעניין רכבים שנרשמו לפני 01/01/2010 תמשיך לחול שיטת שווי השימוש לפי קבוצת מחיר.
להלן טבלה הקובעת את שווי המימוש לפי קבוצה:
קבוצת מחיר

שווי שימוש לפי קבוצות 2017

1

2,700

2

2,920

3

3,760

4

4,510

5

6,240

6

8,090

7

10,410

אופנוע L3

900

הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסה יותרו בניכוי זקיפת שווי שימוש או סכום בגובה של 45% מהוצאות החזקת הרכב כגבוה מביניהם. במידה והועמד רכב לשימושו של עובד, כל הוצאות הרכב יותרו בניכוי (בכפוף לזקיפת שווי שימוש לעובד).
על אף האמור לעיל, התקנות החדשות קובעות שיעור הכרה בהוצאות גבוה יותר לכלי רכב מסוימים כמפורט להלן:
- 1. 3.3.1 אוטובוס ציבורי או מונית – יותרו 90% מההוצאות.
  2. 3.3.2 רכב סיור או רכב מדברי – יותרו 80% מההוצאות.
  3. 3.3.3 רכב להוראת נהיגה – במקרה של רכב אחד יותרו 77% מההוצאות, במקרה של שני רכבים שאחד מהם הוא בעל תיבת הילוכים אוטומטית יותרו 68% מההוצאות.
3.4 ביטוח לאומי
בהמשך לתוכנית הממשלה לצמצום הגרעון ולהתמודדות מול המשבר הכלכלי העולמי אושר בכנסת חוק המעלה את שיעור תשלומי המעסיק לביטוח לאומי בהדרגה.
בשנת 2017 עומד חלק המעסיק לביטוח לאומי במדרגת השכר העולה על 60% מההכנסה הממוצעת במשק על שיעור של 7.5%.
3.5 הוצאות לימודים
נקבע בפקודה כי לא יותרו הוצאות לימודים, לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע, אך למעט השתלמות מקצועית לצורך שמירה על הקיים. נציין כי זו הייתה עמדת רשויות המס לפני התיקון אשר התבססה על פסיקה.

4. היערכות לקראת סוף שנת המס

4.1 השלמת רישומים ותיאומים
לקראת סוף השנה יש להשלים רישומים ותיאומים לפי הפירוט הבא:
1. - 4.1.1 להכין רשימת מלאי לסוף שנה. רשימת המלאי תכלול בין היתר, את כמויות המלאי וערך היחידה לצורך חישוב המלאי שבבעלות הנישום. כמו כן יש לפקוד את הטובין שברשות העוסק השייכים לאחרים, בציון שמות הבעלים ומעניהם.
  - 4.1.2 לעדכן רישומים בספרים ולהתאימם עם גורמי חוץ.
  - 4.1.3 לאסוף אישורי יתרות מלקוחות, מספקים, מבנקים וכו'.
  - 4.1.4 להכין רשימת שיקים דחויים.
  - 4.1.5 להכין רשימת חייבים וזכאים לעסק.
  - 4.1.6 לאסוף אישורים שנתיים או זמניים מלקוחות בגין מס שניכוי במקור במהלך שנת המס (טופס 857).
  - 4.1.7 אם נוכה מס במקור רצוי לרשום בספרים בחשבון נפרד את הסכום שנוכה. כמו כן יש לזכות בתשלום ברוטו (הסכום ששולם כולל המס שנוכה) את כרטיס המשלם.
  - 4.1.8 להשלים את רישומי המשכורת, לערוך ריכוז שנתי של המשכורות והניכויים (טופס 126), ולהתאימם לרשום בהנהלת החשבונות.
  - 4.1.9 להכין אישורים על המשכורת ששולמו לעובדים.
  - 4.1.10 לרכז את טפסי הניכויים במקור שלא משכר.
  - 4.1.11 לבדוק אם קיזוז מס התשומות לעניין מע"מ מבוצע על פי חשבוניות מס תקינות.
  - 4.1.12 להכין תיאום מלא ושוטף בין הרישומים בספרים ובין הדיווחים השונים לרשויות המס, כגון: דיווח על הוצאות עודפות לעניין מקדמות בשל "הוצאות עודפות", וכיוצא באלה.
    ניתן להגיש דוח מתקן או לערוך את ההתאמות הדרושות בחודש דצמבר.
  - 4.1.13 לעיתים נערך דוח תקופתי על פי סיכום מסמכים, עוד לפני השלמת הרישומים בספרים. במקרים כאלה, ייתכן חוסר דיוק בדיווח. במהלך השנה נוצרים לעיתים גם הפרשים הנובעים מתיקוני חשבוניות, מהחזרים ומביטולים, מהבדלים בעיתוי הרישום וכד'. אם ההפרש אינו מהותי, ניתן לתקנו במסגרת הדיווח לתקופה הבאה. הפרש ניכר מחייב בדרך כלל הגשת דוח מתקן לתקופה הרלוונטית. את ההתאמות בין הרישומים ובין הדיווחים יש לבצע באופן שוטף ולא להמתין לסוף שנת המס. האיחור בדיווח המתקן עלול לגרום, במקרים מסוימים, להטלת קנסות בידי רשויות המס; וזאת, נוסף על חיוב בהפרשי הצמדה ובריבית.
  - 4.1.14 לבדוק את הדיווחים בדבר "הוצאות עודפות", ולהתאימם לדיני המס בנדון. חשוב מאוד, שהדיווח במהלך השנה בדבר הוצאות עודפות יתאים לסכום "ההוצאות העודפות" שיופיע בסוף השנה בדוח ההתאמה לצורכי מס.
  - 4.1.15 להשלים את כל הפרטים הדרושים לצורכי ניהול החשבונות והדיווח, ובעיקר להשלים ולעדכן את פרטי הזיהוי המלאים של מקבלי התשלומים, לרבות עובדים, ספקים ונותני השירותים, ושל המשלמים לכם.
  - 4.1.16 להכין מאזן בוחן ולהשלימו לאחר התאמות.
  - 4.1.17 לדאוג לאישורים על תשלום לקופות גמל ולביטוח חיים, לביטוח לאומי, לניכוי מס במקור ולאישורים על השקעות בסרטים, בחיפושי נפט, במחקר ובפיתוח - בעבור דוח אישי למס הכנסה.
  - 4.1.18 לדאוג לאישורים מהבנקים על ניכויי במקור מריבית ופיקדונות, וכן אישורים על רווחים מניירות ערך, והמס שנוכה בגינם במקור (טפסי 867).
4.2 ספירה והערכה של המלאי
יש לספור את המלאי שבעסק ביום 31/12/2017. עם זאת, אפשר לערוך, ללא אישור, את הספירה בתוך 10 ימים לפני תאריך זה, או בתוך מספר ימים אלה אחרי תאריך זה, ולבצע את ההתאמות הדרושות, כדי להגיע למצב המלאי בתאריך הקובע. אפשר אף לערוך את הספירה בתוך 30 יום לפני כן או 30 יום אחרי כן אבל רק בהודעה בכתב ומראש לפקיד השומה, ולערוך את ההתאמות. רשימות המלאי יכללו את כל הסחורות המצויות בבעלות העסק או ברשותו. סחורות המצויות במקום, ושייכות לאחר, יירשמו בנפרד. כן יש לערוך רשימה לסחורות השייכות לעסק ומצויות בידי אחרים.
אין חובה לסגור את העסק במועד המפקד. כדי להקל את המפקד ולצמצם את הזמן הדרוש לעריכתו, אפשר להכין מראש את גיליונות הספירה בציון סוגי הטובין המצויים בעסק ובזמן המפקד להשלים רק את רישום הכמות. ניתן גם לספור ספירה מוקדמת של תוכנם של ארגזים ואריזות או מדפים ומחסנים מסוימים ולציין על גביהם את הכמויות שנפקדו. ביום המפקד ניתן לרשום את הכמות על פי הספירה המוקדמת כאמור. המפקד צריך לכלול את כל הטובין השייכים לעסק (לרבות טובין שנמכרו אך טרם נשלחו ללקוח). יש לרשום גם אותם אך בנפרד ובציון שם הבעלים. מובן, שטובין השייכים לאחרים לא ייכללו בחישוב שווי המלאי. לפני תחילת המפקד, רצוי לרשום את פרטי המשלוח האחרון, שנשלח מהעסק לפני תחילת הספירה (מספר תעודת המשלוח או החשבונית) והמשלוח האחרון שנתקבל מהספקים. גיליונות הספירה יהיו ממוספרים מראש במספר עוקב. חובה לרשום עליהם את תאריך המפקד ואת שמות הפוקדים שיחתמו על כל גיליון. ברשימות יצוין מקום אחסון הטובין (אם ישנם מספר מקומות כאלה) ופרטים המספיקים לזיהויים. יירשמו הכמות ויחידת המדידה. אין צורך לרשום מיד מחיר או שווי. חישוב השווי ייעשה כעבור זמן. טובין פגומים או מיושנים יירשמו בציון מצבם.
4.3 שמירת מסמכי מערכת החשבונות
יש לשמור את מסמכי מערכת החשבונות, במשך 7 שנים מתום שנת המס שאליה היא מתייחסת, או במשך 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לאותה שנה, לפי המאוחר. כלומר, לאחר 31/12/2017 ניתן להשמיד את ספרי החשבונות של שנת 2010, בתנאי שהדוח של אותה שנה הוגש עד 31/12/2011.
מסמכים סטטיסטיים, הזמנות, רישומים פנימיים בין-מחלקתיים, חוזים ופרוטוקולים, תיעוד ופנקסים, שהנישום אינו חייב לנהלם על פי הוראות ניהול ספרים, אך ניהלם מרצון או מכוח דין אחר, יש לשמור במשך 3 שנים לפחות מיום הגשת הדוח על ההכנסה לשנת המס, שאליה הם מתייחסים.
האמור בסעיף זה מתייחס לשמירת מסמכים לצורך בדיקתם בידי שלטונות המס בלבד. ייתכן שבענפים אחדים, או על פי דרישות חוקיות מסוימות, נדרשת שמירת מסמכים מסוימים לתקופות ארוכות מן המובא לעיל. רצוי לשמור דוחות שנתיים על עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיו"ב.
4.4 הקדמת מכירות לדוגמא בעסק מפסיד, שברשותו מקרקעין המהווה השקעה בת-מימוש, מומלץ למכור את המקרקעין עד ל-31 בדצמבר ולקזז את שבח המקרקעין מההפסד העסקי השוטף. מומלץ למכור מלאי, שערך השוק שלו נמוך מעלותו (מלאי מת, מלאי פגום וכד'), כדי שההכנסות ממכירות בהפסד יובאו בחישוב ההכנסה בשנת המס הנוכחית.
4.5 פטור ממס על הכנסות מהשכרת דירות למגורים
החוק מעניק פטור ממס על הכנסה מדמי שכירות בשל השכרת דירת מגורים או חלק ממנה בישראל, אחת או יותר - ובתנאים אלה:
1. - 4.5.1 משמשת למגורים.
  - 4.5.2 המשכיר הוא יחיד או חברה משפחתית והשוכר הוא יחיד או חבר בני אדם אשר קיבל אישור ממנהל רשות המיסים אשר עיקר פעילותו היא לקליטת עליה, לבריאות או לסעד וכן למטרת מתן דיור לזכאי משרד השיכון. (לדוגמא, אקים, אוהל שרה, ארגוני נשים מוכות, אגודות אוטיסטים, עיוורים, חולי נפש, לקויי למידה, נוער במצוקה ועוד).
  - 4.5.3 הדירה אינה רשומה כנכס המשמש בעסקו של המשכיר.
  - 4.5.4 ההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי העסק.
  - 4.5.5 אין המדובר במשכיר שהוא קבלן או עוסק במקרקעין ואף לא נישומים שההכנסה מדמי שכירות היא הכנסה מעסק בידיהם (סעיף 2(1) לפקודה).
תקרת הפטור בשנת 2017 הינה 5,010 ש"ח. נדגיש כי תקרת הפטור הינה תקרה מתואמת כלומר, יש להפחית מגובה הפטור את סכום ההכנסה מהשכרת מגורים העולה על תקרת הפטור. לדוגמא: הכנסות שכ"ד חודשיות של 4,000 ש"ח בחודש יהיו פטורות ממס. אך אם ההכנסות החודשיות מהשכרת דירת מגורים יגדלו ל-6,000 ש"ח, החריגה מעל תקרת הפטור הינה 990 ש"ח, יש להקטין את גובה הפטור בסכום 990 ש"ח, כך שלאחר ההקטנה גובה הפטור יהיה 4,020 ש"ח והחלק החייב יהיה 1,980 ש"ח.
נציין את עמדת רשות המסים, לפיה במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים ושמכירתה חייבת במס שבח יתווסף לשבח סכום הפחת שניתן היה לדרוש אילולא הפטור בתקופת ההשכרה החל מיום 27.2.2007, אף שאין הדבר מצוין בחוק. זאת להבדיל מהמסלול של 10% מס על דמי ההשכרה לפי סעיף 122 לפקודה בו מצוין הדבר במפורש.
4.6  מס בשיעור 10% על הכנסות מהשכרת דירות מגורים בידי יחיד
יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, שאינה הכנסה מעסק (להלן - הכנסות שכירות), רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% בלבד. תשלום עד סוף ינואר 2018 לא יגרור ריבית והפרשי הצמדה. יצוין כי היחיד אינו חייב לבחור במסלול מיסוי זה מראש אלא לבצע החלטה על כך בסוף השנה. יובהר, יחיד שבחר לשלם מס בשיעור האמור, לא יהיה זכאי לנכות פחת או הוצאות שהוצאו לשם ייצור הכנסת השכירות ולא יהיה זכאי לפטור, לזיכוי או לקיזוז בשל אותה הכנסה.
לעניין חישוב השבח במכירת דירת המגורים, ככל שזו לא תימכר בפטור ממס, יתווסף לשבח סכום הפחת המרבי שניתן היה לנכות אלמלא האמור לעיל, בתקופה בה שולם המס בשיעור של 10%.
4.7  הכנסות מדמי שכירות מחוץ לישראל בידי יחיד
סעיף 122א קובע, כי יחיד בעל הכנסות שכירות מחוץ לישראל רשאי לשלם על ההכנסה הנ"ל מס בשיעור מופחת של 15%, בחישוב הכנסתו של יחיד שבחר בהחלת הוראות סעיף זה יותר לו בניכוי מההכנסה הוצאות פחת בלבד. נדגיש כי בהחלת הוראת סעיף זה היחיד לא רשאי לנכות הוצאות שיצאו ביצור הכנסה למעט פחת ואינו זכאי לקיזוז או פטור מההכנסה מדמי שכירות או זיכוי מהמס ששולם על הכנסת השכירות הנ"ל מחוץ לישראל.
4.8  חבות המע"מ בקשר לעסקאות מקרקעין
במקרה בו המשכיר הינו אדם פרטי, אז השכרה לאדם פרטי או לעוסק לשימוש פרטי לא תחויב במע"מ. השכרה מאדם פרטי לעוסק או למלכ"ר הינה עסקת אקראי והעוסק/מלכ"ר יהיה חייב בתשלום המס. חבות המע"מ לא תחול בהשכרת דירת מגורים מאדם פרטי למלכ"ר.
אם המשכיר הוא עוסק, תחול חבות במע"מ בכל מקרה, בהשכרה לאדם פרטי, עוסק אחר או למלכ"ר.
אם השוכר הוא עוסק עליו להוציא חשבונית עצמית במקום המוכר ולדווח עליה במסגרת עסקאותיו. השוכר אף רשאי לקזז את המע"מ שהוא חייב על סמך אותה חשבונית עצמית.
אם השוכר הוא מלכ"ר או מוסד כספי עליו לדווח על העסקה ב"טופס עסקת אקראי".
4.9 תכנוני מס החייבים בדיווח
הפעולות המפורטות להלן הינן תכנון מס החייב בדיווח:
1. - 4.9.1 תשלום של דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ש"ח, רק במידה והתשלום הפחית את חבות המס אלמלא שולם הסכום. חובת הדיווח מוטלת על המשלם.
  - 4.9.2 מכירת נכס לקרוב שבגינו נוצר הפסד של מעל ל-2 מיליון ש"ח אשר קוזז כולו או חלקו בשנת המס או ב- 24 חודשים מתום שנה בה נמכר הנכס. חובת הדיווח מוטלת על המוכר.
  - 4.9.3 מכירת נכס שהוחזק פחות מ- 3 שנים לאדם אחר, כאשר הנכס הגיע לידי המוכר בפטור ממס מקרוב ובעקבות המכירה נוצר הפסד מעל 2 מיליון ש"ח. חובת הדיווח מוטלת על המוכר.
  - 4.9.4 מכירת נכס שהוחזק פחות מ- 3 שנים לאדם אחר ברווח, כאשר הנכס הגיע לידי המוכר בפטור ממס מקרוב והרווח שנוצר בעקבות המכירה קוזז כנגד הפסד הון בסכום של מעל 2 מיליון. חובת הדיווח מוטלת על המוכר.
  - 4.9.5 מחילת חוב לקרוב בסכום של מעל למיליון ש"ח ובעקבות מחילת החוב הנ"ל פחת סכום המס אלמלא היתה מחילה. חובת הדיווח מוטלת על המוחל.
  - 4.9.6 פירעון חוב של בעל מניות מהותי בסכום של מיליון ש"ח ברבעון האחרון של השנה, ומשיכת הסכום בחזרה ברבעון הראשון של השנה העוקבת. חובת הדיווח מוטלת על היחיד ועל החברה.
  - 4.9.7 במכירת מניות, המחאת יתרת זכות לבעל המניות הרוכש או לקרובו. בדרך זו יוצר לעצמו הרוכש יתרת זכות "יש מאין". חובת הדיווח מוטלת על הרוכש ועל החברה.
  - 4.9.8 רכישת 50% מאמצעי השליטה של חבר בני אדם, כאשר לחברה הנרכשת יש הפסד נצבר של 3 מיליון ש"ח ומעלה. חובת הדיווח מוטלת על הרוכש ועל החברה הנרכשת.
  - 4.9.9 רכישה של 20% מהון מניותיה של חברה זרה כאשר החברה הזרה ממוקמת במדינה שאינה מדינה גומלת ושיעור המס בה נמוך מ- 20%. חובת הדיווח מוטלת על הרוכש.
  - 4.9.10 רכישה של חברה זרה במדינה שאינה מדינה גומלת, שמרבית נכסי החברה הינם בישראל או שמרבית הכנסות החברה הנרכשת נובעים משימוש בנכסים מישראל. חובת הדיווח מוטלת על הרוכש.
  - 4.9.11 תשלום מחברה משפחתית לנישום המייצג, כאשר נרשמה הוצאה בספרי החברה המשפחתית, וכתוצאה מהתשלום נוצר הפסד לחברה המשפחתית שלא פחת מ-500,000 ש"ח (הפסד שנחשב להפסד הנישום המייצג). חובת הדיווח מוטלת על הנישום המייצג.
  - 4.9.12 עסקאות במקרקעין שהתמורה תלויה במכירת הזכות במקרקעין. חובת הדיווח מוטלת על בעל הזכות במקרקעין ועל נותן שירותי הבניה.
  - 4.9.13 התארגנות קבוצת רכישה המתארגנת לשם רכישת מקרקעין. חובת הדיווח מוטלת על בעל הזכות במקרקעין והגורם המארגן של קבוצת הרכישה.
  - 4.9.14 דיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך: הכנסה מדיבידנד שמקורו ברווחי – שיערוך (רווחים שלא שולם מס בגינם ושמקורם אינו בהכנסה) בחברה המחלקת, יהא חייב בשיעור מס חברות, והכנסה כאמור תיכלל בחישוב ההכנסה החייבת של החברה.
  - 4.9.15 דיבידנד מתאגיד מיוחד: בעל מניות המקבל דיבידנד מתאגיד מיוחד, קרי – מחברה משפחתית ו/או מחברת בית ו/או מאגודה שיתופית חקלאית, אשר מקורו אינו בהכנסה החייבת המצטברת של התאגיד כאמור, יהא חייב במס בשיעור של 25% לבעל מניות שאינו מהותי, ו 30% לבעל מניות מהותי.
  - 4.9.16 ניכוי בעד פחת: הפחתות או ניכוי בעד פחת בגין נכסים בהתאם להוראות – הפקודה יהיו בהתאם לדין הספציפי בגין אותו הנכס, אשר סיווגו יהא בהתאם למבחן השכל הישר והאדם הסביר. במקום בו בדין הספציפי לא נקבע שיעור פחת בשל אותו נכס, לא יותר בגינו ניכוי בעד פחת.
  - 4.9.17 זקיפת שווי שימוש ברכב: זקיפת שווי שימוש ברכב תבוצע על פי החישוב – הקבוע בתקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב), התשמ"ז 1987 ולא תתאפשר זקיפה בסכום שונה מהאמור בהן.
  - 4.9.18 זכאות לשיעור מס מופחת על פי חוק עידוד: הטבות המס הקבועות בחוק עידוד השקעות הון יחולו במקום בו ההכנסה החייבת ממוסה בשיעור מס חברות. ככל שיוחסה לנישום הכנסה החייבת במס בשיעורים הקבועים ליחיד, הוא יהא חייב במס בהתאם לשיעורים אלה, אלא אם נקבע באופן מפורש כי ההטבה בחוק עידוד השקעות הון תינתן למי שחלים עליו שיעורי המס ליחיד כאמור.
  - 4.9.19 הימצאות אישור לטובת תביעת הטבות: נישום לא יהא זכאי לניכוי או הטבת מס המחייבת אישור מצד ג' (כגון אישורים שונים מטעם המדען הראשי) אם לא ימציא אישור כאמור עם הגשת דוח המס.
  - 4.9.20 הזכאות לפטורים אינה ניתנת להעברה לאחר: הזכאות לפטור ממס, מלא או חלקי, אינה ניתנת להעברה לאחר בדרך כלשהי, לרבות בדרך של הורשה.
  - 4.9.21 הזכאות לקיזוז הפסדים אינה ניתנת להעברה לאחר: הזכאות לקיזוז הפסדים לצורכי מס של יחיד אינה ניתנת להקניה לנאמנות, להעברה לנישום אחר או להורשה. נוקט העמדה החייב בדיווח הינו הנישום היורש או המבקש לנצל את ההפסדים ובמקרה של הקניה לנאמנות, זהות נוקט העמדה תקבע בהתאם לזהות מגיש הדוח.
  - 4.9.22 הזכאות לקבלת זיכויים בגין מסי חוץ אינה ניתנת להעברה לאחר: הזכאות לקבלת זיכוי בגין מסי חוץ ששולמו, לרבות עודף זיכוי שנוצר בגין מסי חוץ ששולמו, אינם ניתנים להעברה לאחר לרבות בדרך של הורשה.
  - 4.9.23 בנוסף פורסמו עמדות חייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי – כגון "מס יציאה" לגבי אדם שחדל להיות תושב ישראל, שנת הסתגלות לעניין קביעת מעמד של תושב חוזר ותיק, יצירת מוסד קבע (לתושב חוץ שהוא תושב מדינת אמנה או פעילות מניבת הכנסה בישראל לתושב חוץ שאינו תושב מדינת אמנה) על ידי תושב חוזר ותיק או עולה חדש, תקרת מיסי חוץ, הוראות בנושאי חנ"ז CFC ועוד.
  - אדם הנוקט עמדה חייבת בדיווח במס הכנסה יפרט בטופס 1346 , אשר יצורף לדוח השנתי המוגש על ידו, אם נקט עמדה חייבת בדיווח. עם זאת, אותו אדם רשאי להגיש את הטופס כאמור בתוך 60 ימים ממועד הגשת הדוח. לעומת זאת, אדם הנוקט עמדה חייבת בדיווח במע"מ ידווח על כך בטופס מקוון 1346.
  - ככלל רשות המיסים רשאית לפרסם עד 50 עמדות חייבות דיווח בשנה במס הכנסה (כאשר לשנים 2016-2017 ניתנת האפשרות ל- 100 עמדות בכל שנה). בשל היקפן הרב של עמדות אלה, והנושאים הרבים שבהן, מומלץ לעיין בנוסח המלא של העמדות החייבות בדיווח ולהסתייע באנשי מקצוע בתחום המיסוי, בטרם הגשת דוחות המס.
4.10 גילוי מרצון
בשנת 2005 פרסמה רשות המיסים "נוהל גילוי מרצון" המאפשר לנישומים לתקן את דיווחיהם ולהשלים נתוני אמת על הכנסותיהם ונכסיהם. כלומר נישום אשר בעבר הגיש דוחות שאינם מלאים ואף כוזבים יכול כיום להימנע מהפן הפלילי על ידי גילוי מרצון. רשות המיסים והפרקליטות מתחייבות, כי לא יתנהל נגדו הליך פלילי בתחום עבירות המס בהתאם לעמידה בתנאים כמפורט להלן:
1. - 4.10.1 הפנייה הינה בתום לב, הגילוי מרצון לא נעשה בשל חקירה או בדיקה של רשות שלטונית.
  - 4.10.2 אין בידי רשות שלטונית מידע קודם, בדבר הגילוי מרצון.
  - 4.10.3 במשרדי רשות המיסים לא הוחל בבדיקת התיקים, אשר להם נגיעה לגילוי מרצון.
  - 4.10.4 המידע לא פורסם באמצעות כלי התקשורת.
  - 4.10.5 המידע לא נכלל בכתב תביעה או כתב הגנה בהליך שיפוטי.
נישום אשר בחר בגילוי מרצון יידרש כמובן להסיר את מחדליו, להגיש הצהרת אמת ולשלם את המס הנדרש בתוספת קנסות והפרשי הצמדה. יש להדגיש כי הליך של גילוי מרצון מיועד למקרים של עבירות מס בלבד, ולא מיועד למקרים של מחלוקת אזרחית לגיטימית בשאלת חבות המס.
מומלץ לנישומים אשר במסגרת התנהלותם במכוון או לאו, ביצעו עבירת מס להסיר את מחדליהם ולהגיש דוח מתוקן ואמיתי במסגרת ההליך של גילוי מרצון וכך לקבל חסינות פלילית בענייני מס.
במהלך שנת 2014 הרחיבה רשות המיסים את הנוהל ואיפשרה גם פניות אנונימיות וגם פניות במסלול מקוצר, כך שמומלץ לשקול פניה לנוהל בהקדם כל עוד אפשרות זו קיימת.
4.11 דיווח מקוון חובת הגשת דוח נקבעת בהתאם לסעיף 131 לפקודה והוראות הפטור שנקבעו בסעיף 134א. נקבע כי יחיד שהייתה לו הכנסה בשנת המס שמקורה בעסק, משכורת או חקלאות יהא חייב להגיש דוח שנתי מקוון. דוח יחשב כמקוון אם שודר על ידי רואה החשבון המיצג או אם שודר באמצעות האינטרנט.
תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דוח עצמי מקוון), התש"ע-2010, קובעות כי יחיד שהכנסתו או הכנסת בת זוגתו שמקורה מעסק, ממשכורת ומחקלאות אינה עולה על 80,270 ש"ח והכנסת שני בני הזוג יחדיו אינה עולה על 160,550 ש"ח (הסכומים מתואמים לשנת 2016), יהיו פטורים מחובת הגשת הדוח.
הקלות אלו לא יחולו במקרה בו אחד מבני הזוג הינו בעל שליטה או שהגישו תביעה לקבלת מענק "מס הכנסה שלילי".
ההקלה פוטרת מחובת הגשת דוח מקוון אך אינה פוטרת מחובת הגשת דוח שנתי בהתאם לפקודה.
4.12 הקדמת הוצאות
קיימת דילמה בכל הקשור בהקדמת תשלומים תקופתיים, כגון: שכר דירה, דמי ביטוח, ועוד. קיימת מחלוקת בין רשות המיסים לבין מומחי מס שונים בכל הקשור לתשלומים שכאלה מראש, לתקופה ארוכה. אנשי מס הכנסה אינם רואים, בתשלומים תקופתיים מראש למספר שנים, הוצאה בייצור הכנסה גם לאלה המדווחים על בסיס מזומנים. עם זאת, גמישים אנשי המס בדרך כלל עם תשלומים המשולמים בסוף השנה, לשנה אחת מראש, ובתנאי שמדובר במהלך עסקי קבוע, מדי שנה בשנה.
לעניין זה יצוין, כי בהתאם לסעיף 18(ה) לפקודה ניכוי הוצאות שיצאו לתושב חוץ, שהן הכנסה חייבת בידו, יותרו רק אם שולמו בשנת המס או שהמס בגינם נוכה עד 3 חודשים מתם שנת המס והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים.
4.13 הגדלת הוצאות
רכישת שירותים ומוצרים מסוימים, שאינם מלאי עסקי, תיחשב כהוצאה לצרכי מס גם אצל עסקים מסחריים וגם אצל המדווחים על בסיס מזומן. באופן הזה, תקטן חבות המס ככל שנכיר בהוצאה גבוהה יותר. ההבדל ביניהם יהיה בכך שמי שמדווח על בסיס מזומן חייב גם לשלם תמורתם בפועל עד סוף השנה. כל זאת, אם הרכישה היא בסכומים סבירים ונעשתה במהלך הרגיל של העסק. כל הפרזה בנדון עלולה לגרום לאי התרת ניכוי ההוצאה לצורכי מס השנה וייחוסה לשנים הבאות.
ההוצאות לעניין זה הן בדרך כלל לפרסום, ליחסי ציבור, לתיקונים, לאחזקה, לשיפוצי מנועים לפי סעיף 17(3), לספרות, לייעוץ עסקי ומשפטי, לייעוץ שיווקי ולאנשי מקצוע אחרים הנותנים שירותים לעסק, לדמי חבר לארגונים מקצועיים, לנסיעות לחו"ל, להשתתפות בכנסים, בוועידות, בתערוכות וכו'.
4.14 הכרה בחובות אבודים
רצוי להקדים ולסכם טיפול בחובות בעייתיים, דהיינו - לקבוע את סכום ההפחתה כפי שמוסכם עם החייב ולזקוף אותו בחשבונות או להביא לסיום הליכי גבייה או לפשרה. דבר זה יקל את תביעת ההוצאה לצורכי מס. נציין, כי חובות אבודים מוכרים כהוצאה רק אם מוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי נעשו כל המאמצים לגבותם. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו' ושמירת אסמכתאות בקשר לניסיונות הגבייה. מומלץ להיערך ולפעול לאיסוף הוכחות שיראו על פעולות הגבייה שנעשו, כגון פניה לעו"ד והגשת תביעה משפטית. ההנחיות העיקריות, כפי שהובאו בחוזר מס הכנסה, המבטאות את עמדת הנציבות בנושא הנדון מובאות להלן:
1. - 4.14.1 חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי.
  - 4.14.2 החוב בלתי אפשרי לגבייה (למשל - החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק).
  - 4.14.3 חייב להתקיים התנאי, שליום המאזן הגיע מועד פירעון החוב. אם מועד פירעון החוב הוא לאחר תאריך המאזן והחייב עדיין פעיל, לא קיים חוב אבוד, גם אם לאחר מכן כאשר הגיע מועד הפירעון, פשט החייב את הרגל. שונה המצב אם מועד הפירעון הוא לאחר תאריך המאזן, ולתאריך המאזן ידוע שכבר לא יהיה אפשר לגבות את החוב (למשל, מכיוון שהחייב פשט את הרגל). במקרה זה, יהיה אפשר להתיר את החוב כחוב אבוד.
4.15 מתנות
תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) תשל"ב-1972 (להלן - "התקנות") מאפשרות ניכוי הוצאות למתנות, אשר ניתנו במסגרת העיסוק ולשם ייצור הכנסות, בסכום של 210 ש"ח לשנה לאדם אחד בישראל ובסכום של 15$ ארה"ב לשנה לאדם אחד מחו"ל. תנאי להתרת ניכוי הוצאה זו הוא רישום פרטי זיהוי המקבל, מקום הנתינה וקבלות לאימות. לפיכך רצוי להכין לפקיד השומה רשימת לקוחות ישראלים ומחו"ל, שקיבלו מתנות מאת הנישום. הרשימה צריכה להיות מדויקת וסבירה להיקף העסקים המתנהלים עם אותו לקוח/ספק.
נזכיר כי מתנה לעובד לרגל אירוע אישי (חתונה, ברית, בר מצווה) גם כן תותר בניכוי עד למגבלת הסכום לעיל.
4.16 ניכוי הוצאות כיבוד ואירוח
מותרים בניכוי 80% מההוצאות שהוציא הנישום לכיבוד קל במקום העיסוק שלו, דהיינו: המקום שבו הנישום מנהל דרך קבע את עיסוקו.
יתרת 20% מההוצאות לא תותר בניכוי, ויחולו עליה הוראות בדבר תשלום מקדמות בשל הוצאות עודפות. כ"כיבוד קל" יחשבו משקאות קרים ומשקאות חמים, עוגיות וכיו"ב פרטי מזון קלים הניתנים לאורח, המבקר במקום העיסוק לצורכי פעילותו של הנישום וכן לעובדים. הוצאות אירוח אחרות למזון ולמשקה לא ייכללו בגדר "כיבוד" (לדוגמה: ארוחה עסקית הניתנת לאורח או לעובד).
הוצאות אירוח בארץ אינן מותרות בניכוי, למעט ניכוי הוצאה סבירה לאירוח אדם מחו"ל.
4.17 ניכוי הוצאות לינה וארוחת בוקר בארץ
מותרות בניכוי הוצאות לינה בישראל ביהודה שומרון וחבל עזה (באזור) עד גובה הסכומים שנקבעו בתקנות. ככל שהלינה נעשתה במרחק של פחות מ- 100 ק"מ ממקום העיסוק העיקרי או ממקום המגורים של הנישום, יותרו הוצאות הלינה אם שוכנע פקיד השומה, כי הלינה הייתה הכרחית לייצור הכנסה.
תקרת הוצאות הלינה נקבעה בתקנה 2(2)(ב)(1)(ב) לתקנות כדלהלן:
- לינה שעלותה נמוכה מ- 119$ - מלוא הסכום.
- לינה שעלותה גבוהה מ- 119$ - 75% מהסכום, אך לא פחות מ- 119$ ולא יותר מ-204$.
הוצאות לארוחת בוקר הכלולה במחיר לינה יותרו בניכוי אם הלינה מותרת בניכוי כאמור. על הוצאה לארוחת בוקר, המותרת כאמור בניכוי, לא תחול ההוראה הנוגעת להוצאות אש"ל (תקנה 2(3) לתקנות) והיא תיחשב לחלק מהוצאות הלינה.
ההוראות הנ"ל אינן חלות על לינה הנדרשת לצורך השתתפות בכנס בתחום עיסוקו של הנישום, ויחולו כללי ניכוי ההוצאות על פי סעיף 17 לפקודה ואילך.
4.18 מס על השכר
ניכויים משכר יש לשלם בעסק, המנהל את חשבונותיו על בסיס מזומן, עד ליום 31 לדצמבר 2017. ניכויים משכר בעסק, שמנהל את חשבונותיו על בסיס מצטבר, יש לשלם עד 15 בינואר 2018.
שכר, דמי ניהול הפרשי הצמדה וריבית או תשלומים אחרים שמשלמת חברת מעטים לבעל שליטה בגין שנת 2017 יותרו בניכוי אם שולמו בשנת המס או שבעל השליטה כלל אותם בדוח על הכנסותיו לאותה שנה והמס עליהם נוכה לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס (סוף מרץ 2018) והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום השנה ועד מועד הניכוי. אפשר לרשום ולשלם, גם בשנת המס הבאה, מענקים לעובדים ולקרובים שאינם בעלי מניות עד למועד עריכת הדוחות השנתיים.
4.19 נסיעות לחו"ל
לפי התקנות - יוכרו הוצאות להלן, הכרוכות בנסיעה לחו"ל בשנת 2017:
1. - 4.19.1 כרטיס טיסה: אם הטיסה היא במחלקת תיירים 100% ממחיר הכרטיס; אם הטיסה היא במחלקת עסקים או במחלקה ראשונה 100% ממחיר כרטיס טיסה במחלקת עסקים באותה טיסה. מי שטס במחלקה ראשונה, רצוי שיצטייד באישור על מחיר הטיסה במחלקת עסקים.
  - 4.19.2 לינה בחו"ל: בנסיעה, אשר כללה עד 90 לינות - בעבור 7 לינות ראשונות, כל הוצאות הלינה לפי קבלות או 272 דולר ללילה, לפי הנמוך.
    בעבור הלינה ה-8 עד הלינה ה-90:
    לינה עד 119 דולר - לפי קבלות - תותר בניכוי במלואה; לגבי לינה שעלותה מעל 119 דולר - לפי קבלות - 75% מהעלות אך לא פחות מ 119 דולר ולא יותר מ- 204 דולר.
    בנסיעה, אשר כללה יותר מ-90 לינות - לפי קבלות, לא יותר מ-119 דולר ללינה.
    שתי נסיעות או יותר, שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של 14 יום לפחות, ייחשבו לנסיעה אחת (רק בקשר לנסיעה של למעלה מ-90 לינות).
  - 4.19.3 שכירות רכב: סכום ההוצאות שיוכר: עד 60 דולר ליום. לפי הבהרות נציבות מס הכנסה, סכום ההוצאה כולל גם הוצאות הפעלת הרכב, כגון דלק וחנייה.
  - 4.19.4 הוצאות אש"ל: אם נדרשו הוצאות לינה - יוכרו עד 76 דולר ליום; אם לא נדרשו הוצאות לינה יוכרו הוצאות אלה עד 128 דולר ליום.
  - 4.19.5 הוצאות חינוך: יותרו בניכוי לנישום ששהה בחו"ל תקופה רצופה שמעל ל -10 חודשים בגין ילדיו שעד גיל 19, בסכום של עד 681 דולר לחודש לילד. ניתן לפנות בבקשה להגדלת הסכום בהתחשב במדינת החוץ.
    להלן רשימת המדינות שבהם יותר 125% מסכום ההוצאות המותרות עבור לינה והוצאות אחרות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, בריטניה, טיוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורבגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קטאר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.

4.20 ניכוי בעד תשלומים לקופת גמל וצו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק

עצמאי
קרן השתלמות לעצמאים	חודשי	שנתי
תשלומים לקרן השתלמות הכנסה קובעת	260,000
תקרת הפקדה מוטבת לרווחים פטורים ממס	7%	18,240
תקרת ניכוי (אחוז מההכנסה הקובעת*)	4.5%	11,700
חיסכון מס מרבי _{*בנוסף הפקדה הנ"ל מקטינה את חבות דמי ביטוח הלאומי ומס בריאות}	50%	5,850
תשלומים לקופ"ג לקצבה	חודשי	שנתי
הכנסה מזכה לעצמאי - סעיף 47 (עמית מוטב)	17,200	206,400
שיעור הניכוי המירבי	11%
תשלום לניכוי מרבי	1,792	21,500
הכנסה מזכה לעצמאי - סעיף 45א (עמית מוטב)	17,200	206,400
שיעור ההפקדה שבשלו יינתן זיכוי מרבי	5%
סכום ההפקדה שבשלה יינתן זיכוי מרבי	860	10,320
שיעור הזיכוי	35%
סכום הזיכוי המרבי	301	3,612
ביטוח לאובדן כושר עבודה
4 פעמים השכר הממוצע במשק	24,182	290,190
שיעור הפקדה מרבי	3.5%
סכום הפקדה מירבי שיותר	846	10,156

שכיר
תשלומים לקרן השתלמות	חודשי	שנתי
משכורת קובעת*	15,712	188,544
שיעור חלק המעביד	7.5%
תשלום חלק המעביד	1,178	14,141
שיעור חלק העובד	2.5%
תשלום חלק המעביד	393	4,714
*הסכום נכון למועד כתיבת שורות אלה ויתכן כי ישתנה.
תשלומים לקופת גמל לקצבה	חודשי	שנתי
תקרת משכורת להפקדות מעביד פטורות	23,660	283,920
שיעור המרבי להפקדת המעביד (כולל א.כ.ע.)	7.5%
סכום הפקדה מרבי של המעביד ללא שווי לעובד	1,775	21,294
תקרת הכנסה מזכה כשכיר	8,600	103,200
שיעור ההפקדה שבשלו יינתן זיכוי מרבי	7%
סכום ההפקדה שבשלה יינתן זיכוי מרבי	602	7,224
שיעור הזיכוי	35%
סכום הזיכוי המרבי (החיסכון במס)	210	2,528

שכיר ועצמאי
זיכוי בעד הפקדה לקופת גמל לקצבה	חודשי	שנתי
שכיר שיש לו הכנסה לא מבוטחת	8,600	103,200
שיעור ההפקדה שבשלו יינתן זיכוי מרבי	7%
סכום ההפקדה שבשלה יינתן זיכוי מרבי	602	7,224
שיעור הזיכוי	35%
סכום הזיכוי המרבי	210	2,528
יותר זיכוי נוסף עד לסכום (בניכוי הכנסתו המבוטחת)	17,200	206,400
בהנחה שסכום הכנסתו המבוטחת הינה	8,600	103,200
יהיה זכאי לזיכוי נוסף על סכום	8,600	103,200
שיעור ההפקדה שבשלו יינתן זיכוי מרבי	5%
סכום ההפקדה שבשלה יינתן זיכוי מרבי	430	5,160
שיעור הזיכוי	35%
סכום הזיכוי המרבי	151	1,806
ניכוי בעד הפקדה לקופת גמל לקצבה
תקרת הכנסה מזכה	8,600	103,200
שיעור ההפקדה שבשלו יינתן ניכוי מרבי	11%
סה"כ הניכוי המרבי	946	11,352
תשלומים לקרן השתלמות - מהכנסת עבודה	חודשי	שנתי
משכורת קובעת	15,712	188,544
שיעור חלק המעביד	7.5%
תשלום חלק המעביד	1,178	14,141
שיעור חלק העובד	2.5
תשלום חלק העובד	393	4,714
הסכום נכון למועד כתיבת שורות אלה וייתכן כי ישתנה
תשלום לקרן השתלמות מהכנסה כעצמאי
תשלומים לקרן השתלמות כעצמאי בניכוי משכורת קובעת	260,000
תקרת הפקדה מוטבת לרווחים פטורים ממס	7%
תקרת ניכוי (אחוז מההכנסה הקובעת)	4.5%

להלן שיעור ההפרשות לביטוח פנסיוני לפי צו הרחבה
ביום 3/8/2011 חתם שר התמ"ת על צו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק המרחיב את תנאי הצו הקודם מיום 1/1/2008, וקובע מדרגת פנסיה נוספת של 17.5% משנת 2014.

החל מיום...ואילך	הפרשות מעביד	הפרשות עובד	הפרשות המעביד לפיצויים	סה"כ
1.1.2011	3.33%	3.33%	3.34%	10%
1.1.2012	4.16%	4.16%	4.18%	12.5%
1.1.2013	5%	5%	5%	15%
1.1.2014	6%	5.5%	6%	17.5%
1.7.2016-31.12.2016	6.25%	5.75%	6%	18%
1.1.2017	6.5%	6%	6%	18.5%

שכר המבוטח - יהיה השכר בפועל אך לא יותר מהשכר הממוצע במשק. כשכר בפועל יחשבו רכיבי השכר לצורך פיצוי פיטורים.

4.22 קופות גמל לפיצויים
את סך ההתחייבויות לתשלום פיצויים, תגמולים ודמי חופשה, כולל לבעלי שליטה בחברה, מוטב לשלם עד שיעור התקרות המותרות לפני תום שנת המס. פיצויים ותגמולים, שלא ייפרעו בשנת המס הנוכחית, לא יותרו לניכוי בה. מי שאינו מדווח בשיטת המזומנים, יכול לנכות כהוצאה תשלומים סדירים לקופת גמל בקשר לפיצויים, לתגמולים ולקצבה, בעבור דצמבר 2017, בתנאי שהם ייפרעו עד סוף ינואר 2018.
יש לערוך את חישוב הסכומים הדרושים לכיסוי התחייבות לפיצויי פרישה בשל העובדים. הסכומים יותרו לניכוי - רק אם הופקדו, עד תום שנת המס ובהתאם לכללים, בקופה לפיצויים מאושרת.
4.23 ניכוי בעד הפרשות לקרנות השתלמות
אם נישום הוא שכיר ועצמאי, ועל הכנסתו כשכיר שילם לו מעבידו לקרן השתלמות, יותר לו להפקיד כעצמאי עד לתקרה כדלקמן: הכנסתו כעצמאי אך לא יותר מ–260,000 ₪ בניכוי המשכורת עליה הפקיד כשכיר אך לא יותר מסכום של 188,544 ₪.
4.24 תשלום לקופת גמל וקרן השתלמות לבעל שליטה
לפי סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה, מותרים בניכוי לחברה, שהיא בשליטתם של לא יותר מ-5 בני אדם כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, תשלומים שמשלמת חברה כאמור לפיצויים בעבור חבר בעל שליטה בה, עד לתקרה של 12,200 ש"ח לשנה, והפקדות לקרן השתלמות בעבור חבר בעל שליטה בה, יותרו בניכוי עד גובה השווה ל- 4.5% ממשכורת החבר עד לסך של 188,544 ש"ח (כמו לשכיר). החל משנת המס 2012 בוטלה המגבלה להפקדה לקיצבה עבור חבר בעל שליטה.
4.25 ניכוי בשל דמי ביטוח לאומי
מועד התשלום האחרון של דמי ביטוח לאומי לעצמאיים הוא עד 15 לינואר 2018. למרות זאת, רצוי ומומלץ להקדים לשלם, את הסכומים, עד לתום 2017, ולקבל אישור על כך. ללא האישור, לא יוכרו התשלומים בידי פקיד השומה לפי פקודת מס הכנסה. יותרו בניכוי 52% מדמי הביטוח הלאומי. מומלץ להסדיר את תשלום חובות דמי הביטוח הלאומי בהקדם האפשרי, ולא לחכות עד היום האחרון של שנת המס.
4.26 זיכוי בשל תרומות
סעיף 46 לפקודה מעניק זיכוי בשיעור 35% למי שתרם למוסד ציבורי או לקרן לאומית שאושרה על ידי נציבות מס הכנסה. מינימום התרומה שתעניק זיכוי ממס הינה סך של 180 ₪ לשנה, והסכום המרבי בעדו ינתן זיכוי הינו הנמוך מבין סכום השווה ל-30% מההכנסה החייבת או סכום של 9,184,000 ₪ לשנה. סכום תרומה העולה על 30% מההכנסה החייבת, או על התקרה לתרומה, יועבר לשנות המס הבאות (בערכים נומינליים) וניתן לזיכוי המס בשלוש שנות המס העוקבות, ובתנאי שסכום התרומה בכל אותן שלוש שנים לא יעלה על התקרה כאמור הניתנת לזיכוי.
4.27 להלן סקירת הסוגיות המרכזיות שעלו במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2017 ובתיקוני חקיקה נלווים, נכון להיום הנושאים המרכזיים שעל הפרק הינם:
1. 4.27.1 שינויים בחוק לעידוד השקעות הון
  מתוך רצון להתאים את החוק לתעשייה עתירת ידע, כדי לעודד חברות מתאימות להתבסס ולהרחיב את פעילותן בישראל, באמצעות מחקר ופיתוח, לקבוע תמריץ לעידוד פעילות חדשה בישראל ולהעלות את רמת הפריון והחדשנות מוצעים מספר שינויים בחוק לעידוד השקעות הון, כדלקמן:
  
  הטבות במס בשל "מפעל טכנולוגי מועדף"
  נקבע כי הכנסה טכנולוגית היא הכנסה הנובעת מנכס לא מוחשי מוטב, שהוא פטנט רשום, תוכנת מחשב, זכות מטפחים של זני צמחים, זכויות לפי חוקים אחרים שיקבע שר האוצר וזכויות דומות לפי דיני חוץ, ולגבי חברות קטנות - גם ידע שפותח בישראל בידי המפעל שאישרה הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית, ובתחום האנרגיה המתחדשת - ידע כאמור שאישר המדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות האנרגיה והמים.
  תכלית החוק היא לעודד חברות מתאימות להתבסס ולהרחיב את פעילות המחקר והפיתוח שלהן בישראל, לכן נקבע שלא להגביל את ההכנסה הנובעת מנכס לא מוחשי מוטב לשיטת תמחור מסוימת, ולאפשר לכלול בהכנסה זו, בין השאר, גם הכנסות ממתן רישיונות לשימוש ("זכות שימוש") בתוכנת מחשב, תמלוגים, דמי שימוש, דמי מנוי על שירות או על תוכנה וחלוקת הכנסות.
  כמו כן, ההכנסה הנובעת מנכס לא מוחשי מוטב אינה מוגבלת למודל עסקי מסוים ויכולה לכלול גם מכירת מוצר המבוסס על נכס לא מוחשי מוטב, שירותי מו"פ, כל עוד הם מהווים נתח קטן מהכנסות החברה, ומכירת שירותים מבוססי תוכנה, המהווים נתח הולך וגדל מהכנסות תעשיית ההיי–טק, ובהם נכללים שירותים במתכונת הידועה כ–( Software As A Service ( SAAS ושירותים דומים מבוססי "ענן". שירותים מבוססי תוכנה ניתנים בענפים שונים, כגון פרסום באינטרנט, פיננסים, שירותי בניית אתרים ושירות לאחסון ושיתוף מידע, זאת כמובן בתנאי שההכנסה במקרים אלה אכן נובעת במהותה משרותי התוכנה עצמם, בהתאם לתכלית החוק.
  כמו כן יובהר כי הכנסה ממכירת מוצר מוחשי שתפקידו לשאת את הנכס הלא מוחשי המוטב, מהווה הכנסה ממתן זכות שימוש בנכס הלא מוחשי המוטב. הכנסה טכנולוגית תכלול גם הכנסה הנובעת משירותים נלווים או משלימים למוצר, במסגרת זו נקבע כי מס החברות על הכנסה טכנולוגית מועדפת חייבת יהיה בשיעור של 12% לגבי חברה בעלת מפעל טכנולוגי מועדף ו־6% לגבי חברה בעלת מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד. בנוסף נקבע מס מופחת על דיבידנד בשיעור 4% המחולק לחברה זרה וכן מס מופחת ביחס לרווח הון ממכירת קניין רוחני לחברה קשורה.
2. שינוי בהגדרת "תושב חוץ"
  מוצע לקבוע שחברה לא תיחשב כתושב חוץ, לעניין חוק עידוד השקעות, אם מי שמחזיק ב־ 10% לפחות מהון המניות המוצע או מכוח ההצבעה או מהזכות למנות מנהל בה או לקבל 10% לפחות מרווחיה הוא תושב ישראל, וכן חברה שתושבי ישראל נהנים או זכאים ל־ 25% או יותר מהכנסותיה או מרווחיה.
3. מיסוי חברות ארנק
  בשנים האחרונות הולכת ומתרחבת תופעה של שכירים בחברות, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, המפסיקים את עבודתם במעמד של שכירים באותן חברות אך ממשיכים לתת את אותם השירותים באמצעות חברה בשליטתם, כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסים הדומים במהותם ליחסי עבודה בין השכיר לשעבר, נותן השירות, לבין החברה מקבלת השירות. כעת רשות המסים מנסה, ולא בפעם הראשונה יש לציין, לסגור תכנון מס של תופעה זו המכונה "חברות ארנק" וזאת באמצעות קביעת מנגנון לפיו תחוייבנה חברות אלו לחלק את הרווחים שצברו כך שבעל המניות, בדרך כלל אדם יחיד המחזיק בחברה, יחוייב בתשלום של מס ההכנסה בשיעור מס שולי חלף מס חברות, וזאת בכפוף לתנאים מסויימים שייקבעו בחוק. בנוסף חל תיקון סעיף 77 לפקודת מס הכנסה – המקנה מתן סמכות לפקיד השומה לראות ברווחים שלא חולקו בחברה כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה ובעצם מקנה לרשות המיסים את הסמכות "להכריח" חברה לחלק את רווחיה, בהתקיים מספר קריטריונים מצטברים שנקבעו בתיקון.
4. סיווג משיכות כספים מחברה ו/או שימוש בנכסי חברה על ידי בעל מנחות מהותי
  אחת התופעות הנפוצות לטענת רשות המסים של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו־שלבי היא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעתים אינן מוחזרות כלל. המשיכות מוגדרות על ידי בעלי המניות כהלוואה שתוחזר לחברה בבוא היום, או בתום תקופה ארוכה.
  על פי הדין ששרר טרם התיקון ב-2017, בעל המניות מחויב במס על הכנסה בגובה הריבית הרעיונית אשר לא שילם לחברה בתקופה שבה השתמש בכספי החברה, או בגובה דמי שימוש ראויים בנכס, לפי העניין. אך מבחינה כלכלית, תשלום מס כאמור אינו מגיע לסכום המס על הדיבידנד, שנחסך לבעלי מניות באמצעות שימוש בכספי החברה ונכסיה בלא משיכתם כדיבידנד.
  לאחר התיקון שעבר ב-2017 נקבע כי משיכת כספים או נכסים בידי בעל מניות בחברה, תיחשב כמשכורת או כדיבידנד, לפי העניין, ולהבהיר כי על משיכה כזו לא יחולו הוראות סעיף 3(ט) הקובעות הסדר מס החל על פעולות שסיווגן לעניין פקודת מס הכנסה הוא הלוואה. לעניין זה "משיכה של כספים" יכולה להיות גם הלוואה, מזומנים ושווי מזומנים, השאלה, פיקדונות, כל ערובה, שעבוד, או ערובה אחרת לטובת בעל המניות המהותי, והכל בכסף או בשווה כסף.
  עוד נקבע כי, יראו משיכה של כספים בידי יחיד בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס (כגון דירה והתכולה, מטוס וכלי שיט אשר עיקר השימוש בהם הוא לצרכים פרטיים, וכן חפצי אומנות ותכשיטים) של חברה לשימושו של אותו יחיד או קרובו, כהכנסתו של בעל המניות שעליה הוא חייב לשלם מס הכנסה, אפילו אם הוא סיווג את הפעולה כהלוואה או כמתן בטוחה.
  הכנסה זו תסווג כהכנסה מעסק או ממשלח יד, מעבודה, מדיבידנד, או כהכנסה אחרת, בהתאם לנתונים ולנסיבות של כל מקרה, וסכום ההכנסה יהיה סכום הכסף שנמשך או ערך/עלות הנכס שבו השתמש בעל המניות. (לעניין נכס שהוא דירת מגורים קיימות הוראות פרטניות נפרדות). תחולת האמור הינה ב-1.1.2017 אולם בהתאם להוראות המעבר שנקבעו, הסעיף לא יחול על יתרות הרשומות במאזן החברה נכון ליום 31.12.2016, ובלבד שהושבו לחברה עד יום 31.12.2017.
5. בעקבות שינוי הוראות החקיקה חלה חובה לדווח על משיכות כספים בסכום העולה על 100,000 ₪ כעל הכנסה במסגרת הדוח השנתי, בהתאם להתניות הקיימות בחוק. משמעות העניין היא שלא קיימת כיום אפשרות למשוך כספים מבלי לשלם בגינם מס ואי דיווח על הכנסות אלה בדוח השנתי, כמוהו כאי דיווח על הכנסות.

לשיחת ייעוץ השאירו פרטים לחזרה

שירותי הפירמה

חוזרים מקצועיים

קבוצת מחיר	שווי שימוש לפי קבוצות 2017
1	2,700
2	2,920
3	3,760
4	4,510
5	6,240
6	8,090
7	10,410
אופנוע L3	900