תקציר אמנה בין ישראל לבין אוזבקיסטן בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות מתשלום מיסים
תחולת האמנה הינה על בני אדם תושבי אחת המדינות המתקשרות או שתיהן.
תושב - "תושב מדינה המתקשרת" דהינו כל אדם אשר לפי דיני המס חייב במס למדינה מכוח מקום מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו, מקום רישומו או כל מבחן אחר דומה.
יחיד אשר לפי האמור לעיל נחשב לתושב שתי המדינות, אזי תושבתו תקבע לפי המבחנים הבאים (המבחנים אינם מצטברים, אם נתקבלה הכרעה אין לעבור למבחן הבא):
- מרכז האינטרסים החיוניים.
- מקום בו הוא נוהג להתגורר.
- יראוהו כתושב המדינה שהוא אזרחה.
- הסכמה הדדית.
לגבי חבר בני אדם תושבי שתי המדינות המתקשרות בהתאם לדין הפנימי של כל אחת המדינות המתקשרות, יראו את מקום מושבו לפי מקום השליטה והניהול של חבר בני האדם. במידה ולא ניתן לקבוע את מקום השליטה וניהול של חבר בני האדם המחלוקת תיפתר בהסכמה הדדית בין הרשויות.
מוסד קבע – מקום עסקים קבוע בו מתנהלים עסקי המיזם כולם או חלקם, קרי מקום הנהלה, סניף, משרד, בית חרושת, בית מלאכה, מכרה, באר נפט/גז, מקום להפקת משאבים טבעיים, אתר בניה או פרויקט בינוי הנמשך יותר מ-9 חודשים, מתן שירותים בתקופה העולה על 9 חודשים בתקופה של שנה.
מוסד קבע אינו כולל שימוש במתקנים לצורכי אחסנה בלבד, החזקת מלאי לצורך אחסון או עיבוד, מקום עסקים לשם רכישת טובין או החזקת מקום לשם פרסומת או איסוף מידע או פעילות הכנה או עזר עבור המיזם.
אדם שאינו סוכן עצמאי, בעל זכות לחתום על חוזים בשם המיזם, והוא משתמש בזכות הנ"ל בקביעות, יראו את המיזם כמוסד קבע, אך לא יראו מוסד קבע במדינה אחרת אם פעולותיו מוגבלות לקניית טובין או סחורה או שהוא מחזיק במדינה אחרת מלאי של טובין או סחורה השייכים למפעל לשם מסירתם לאחר בלבד.
חברת ביטוח הגובה פרמיות או מבטחת סיכונים במדינה מתקשרת אחרת יראו אותה כאילו יש לה מוסד קבע במדינה מתקשרת אחרת.
לא יראו מוסד של מפעל קבע במדינה אחרת משום שהוא מנהל את עסקיו במדינה אחרת על ידי סוכן או עמיל בעל מעמד בלתי תלוי בחברה המתקשרת, והעמיל או הסוכן פועלים במהלך העסקים הרגיל.
מהות השליטה כשלעצמה לא תהווה גורם המקנה לחברה מעמד של מוסד קבע במדינה מתקשרת אחרת.
מקרקעין – הגדרת מקרקעין כוללת נכסי מקרקעין בהתאם לדין הפנימי לרבות נלווים למקרקעין, משק חי, ייעור, זכות הנאה מפירות, זכות הנאה מעיבוד וזכות הנאה מאוצרות טבע אחרים.
הכנסה ממקרקעין (לרבות חקלאות או ייעור) המופקת באופן ישיר או עקיף תמוסה במדינה בה מצויים המקרקעין.
רווחי עסקים – זכות המיסוי בגין רווחי עסקים הינה במדינת התושבות של מפיק ההכנסה. ברם אם ההכנסה הופקה על ידי מוסד קבע במדינה המתקשרת האחרת, אזי הכנסות מוסד הקבע ימוסו במדינה המתקשרת האחרת בלבד. יש לציין כי יחוס ההכנסות למוסד הקבע מתבצע בהתאם לשווי שוק בדומה לעסקאות עם צדדים בלתי תלויים.
לצורך מיסוי מוסד הקבע יוכרו הוצאות שהוצאו על ידי המוסד במדינה בה נמצא המוסד ובמדינה אחרת. לא יותרו הוצאות שהוציא מוסד הקבע לשם תמלוגים, עמלות, ריבית (למעט מוסד כספי) או דמי ניהול המשולמים למשרד הראשי.
הוראות סעיף זה לא יגרעו מהוראות סעיפים אחרים באמנה אלא אם נאמר במפורש אחרת.
הובלה ימית ואווירית – רווחים מהפעלת ספינות או כלי טייס בתעבורה בינלאומית, יהיו חייבים במס במדינת התושבות של מיזם התעבורה הבינלאומית.
רווחים מהפעלת תעבורה בינלאומית כוללים השכרה של ספינות או כלי טייס ורווחים משימוש במכולות הנלווים לרווחי כלי הטייס או השייט.
מיזמים משולבים - חבר בני אדם או מיזם של מדינה מתקשרת שהשתתף בניהול, בשליטה או בהון של מיזם במדינה מתקשרת אחרת, והתנאים שנקבעו לא היו בהתאם לשווי שוק, אזי לצורך זכות המיסוי של ההכנסות יש לחלק את ההכנסות בין המדינות בהתאם לשווי השוק ובתנאים בלתי תלויים. בהטלת מס על רווחי המיזם יש להתחשב בחלק מרווחי המיזם אשר מוסו במדינה המתקשרת האחרת. הרשויות יכולות להיוועץ זו בזו לפי הצורך.
דיווידנדים – בעת תשלום דיווידנד זכות המיסוי הראשונית נתונה בידי מדינת המקור לפי דיני מדינת התושבות של החברה המחלקת. אם מקבל הדיווידנד הינו בעל הזכות שביושר שיעור המס במדינת המקור לא יעלה על 10%. למדינת התושבות תינתן זכות מיסוי שיורית.
הוראות סעיף זה לא יחולו כאשר תושב מדינה מתקשרת בעל מוסד קבע או בסיס קבע במדינה מתקשרת אחרת, מקבל דיווידנד מחברה במדינה מתקשרת אחרת שהזכות לדיווידנדים הנ"ל קשורה לפעילות מוסד הקבע במדינה המתקשרת האחרת. במקרה המתואר לעיל לא יחולו הוראות מיסוי דיווידנד אלא יחולו הוראות מיסוי רווחי עסקים. זהו סעיף אנטי תכנוני שנועד למנוע מצב של הפחתת מס בלתי נאותה בתשלום רווחי עסקים בדמות של דיווידנד.
חברה תושבת מדינה מתקשרת אשר הפיקה הכנסה במדינה מתקשרת אחרת, הכנסות אלו לא ימוסו בידי המדינה המתקשרת האחרת אלא אם להכנסות הללו יש זיקה למוסד קבע או בסיס קבע במדינה המתקשרת האחרת. כמו כן, המדינה המתקשרת לא תחייב את רווחיה הבלתי מחולקים של החברה כאשר לא חולקו רווחים.
ריבית – בעת תשלום ריבית זכות המיסוי הראשונית נתונה בידי מדינת המקור, המדינה בה נצמחה הריבית בהתאם לדיניה הפנימיים של מדינת המקור, אך אם מקבל הריבית הינו בעל הזכות שביושר שיעור המס המוטל לא יעלה על 10% מהסכום ברוטו של הריבית. למדינת התושבות תינתן זכות מיסוי שיורית.
הוראות סעיף זה לא יחולו כאשר תושב מדינה מתקשרת בעל מוסד קבע או בסיס קבע במדינה מתקשרת אחרת, מקבל ריבית מחברה במדינה מתקשרת אחרת שהריבית הנ"ל קשורה לפעילות מוסד הקבע במדינה המתקשרת האחרת. במקרה המתואר לעיל לא יחולו הוראות מיסוי ריבית אלא יחולו הוראות מיסוי רווחי עסקים.
מקור הריבית נקבע לפי משלם הריבית, דהיינו אם משלם הריבית הינו המדינה עצמה או תושב אותה מדינה אזי הריבית הופקה לפי תושבות המשלם. אולם אם יש לתושב מדינה מתקשרת מוסד קבע או בסיס קבע ובשלו משתלמת הריבית, מקום הריבית יקבע בהתאם למקום מושב הבסיס הקבע.
אם תשלום הריבית נקבע בין צדדים קשורים והסכום הושפע מקיום היחסים המיוחדים, אזי לצורך אופן המיסוי יש למסות את הכנסת הריבית בהתאם לסכום אשר היה אמור להתקבל אילולא היחסים המיוחדים, והחלק העודף מתמסה בהתאם לשאר הוראות האמנה.
תמלוגים – תושב מדינה מתקשרת שהפיק תמלוגים במדינה מתקשרת אחרת, ניתן לחייב תמלוגים אלו במס בהתאם לחוקי אותה מדינה (מדינה מתקשרת), אולם אם המקבל הוא בעל הזכות שביושר לתגמולים המס במדינת המקור לא יעלה על 10%. אך אם התמלוגים משתלמים בגין זכות יוצרים של יצירה ספרותית, אומנותית או מדעית (למעט סרטי קולנוע) שיעור המס במדינת המקור לא יעלה על 5%. למדינת התושבות תינתן זכות מיסוי שיורית.
הוראות סעיף זה לא יחולו כאשר תושב מדינה מתקשרת בעל מוסד קבע או בסיס קבע במדינה מתקשרת אחרת, מקבל תמלוגים מחברה במדינה מתקשרת אחרת שהתמלוגים הנ"ל קשורים לפעילות מוסד הקבע, לפעילות עסקית ובביצוע שירותים אישיים, במדינה המתקשרת האחרת. במקרה המתואר לעיל לא יחולו הוראות מיסוי תמלוגים אלא יחולו הוראות מיסוי רווחי עסקים.
מקום הפקת התמלוגים נקבע בהתאם למקום משלם התמלוגים. אם משלם התמלוגים הינו ממשלת מדינה מתקשרת, יחידת משנה שלה או תושב מדינה מתקשרת, מקור התמלוגים יהא במדינה מתקשרת. תמלוגים המשתלמים מאת מוסד קבע יראו את התמלוגים שמקורם במדינה בה נמצא בסיס הקבע.
במקרה שבו תשלום התמלוגים נקבע בין צדדים קשורים והסכום הושפע מקיום יחסים מיוחדים, כסכום גבוה מהסכום שהיה נקבע אילולא היחסים המיוחדים, אזי לצורך אופן המיסוי יש לחלק את הסכום כך שהסכום שהיה נקבע אילולא היחסים המיוחדים התמסה כהכנסת תמלוגים והסכום העודף התמסה בהתאם לדיני המס של כל אחת מהמדינות המתקשרות.
רווחי הון - רווח שהפיק תושב מדינה מתקשרת מהעברת מקרקעין, ניתן לחייבם במס במדינה בה מצויים המקרקעין. מכירת מניות של חברה שמרבית נכסיה הם מקרקעין (איגוד מקרקעין) ניתן לחייבם במס במדינה בה מצויים המקרקעין.
תושב מדינה מתקשרת שנוצר לו רווח הון ממכירת מניות של חברה תושבת מדינה מתקשרת, יהיה חייב במס במדינת התושבות של המוכר. אולם אם המוכר החזיק בהון המניות של החברה הנמכרת 10% או יותר במועד כלשהו בתקופה של שנתיים לפני מועד המכירה, אזי ניתן יהא לחייב את רווח ההון במדינה המתקשרת האחרת (מדינת התושבות של מניות החברה הנמכרת).
מכירה או העברת נכסים המצויים במוסד קבע או בבסיס קבוע במדינה מתקשרת אחרת זכות המיסוי תינתן למדינת המקור, דהינו המדינה בה מצוי מוסד הקבע או הבסיס הקבוע.
רווח הון ממכירת ספינות או כלי טיס או ציוד השייך להפעלתם יהיו חייבים במס במדינת התושבות של המיזם.
רווחי הון בגין יתר הנכסים ניתן לחייב במדינת התושבות של המוכר.
שירותים אישיים של עצמאי - הכנסה אשר מופקת משירותים אישיים של עצמאי ניתן לחייבה במס במדינת התושבות אלא אם עומד לרשות האדם בסיס קבוע במדינה מתקשרת או שאותו אדם שהה מעל 183 ימים בתקופה של שנה במדינה שנייה, במקרה כאמור יהיה ניתן לחייב במס במדינה השנייה את החלק שהופק באותה המדינה בלבד.
שירותים אישיים של עובד - הכנסת משכורת או שכר עבודה זכות המיסוי תינתן למדינת המקור דהיינו המדינה בה הופקה ההכנסה. אולם ניתן יהא לחייב הכנסת משכורת או שכר עבודה במדינת התושבות אם התקיימו כל הסעיפים הבאים:
- המקבל שוהה במדינה אחרת תקופה שאינה עולה על 183 ימים.
- תשלום השכר אינו מתבצע על ידי תושב מדינה מתקשרת אחרת.
- הנושא בנטל התשלום אינו בסיס קבע במדינה מתקשרת אחרת.
גמול המתקבל תמורת עבודה שבוצעה באוניה או בכלי טיס המופעלים בתעבורה בינלאומית, ניתן לחייבם במקום הניהול בפועל של עסקי המפעל, דהיינו מקום התושבות של המיזם.
שכר דירקטורים – זכות המיסוי הבלעדית למדינת המקור בגין שכר דירקטורים של חברה שהיא תושבת מדינה מתקשרת אחרת. דהיינו ניתן להטיל מס במדינת התושבות של החברה שעבורה ניתנו שירותי חברי ההנהלה.
אמנים וספורטאים – זכות המיסוי בגין הכנסותיו של אמן או ספורטאי המופקות באופן ישיר או עקיף תהא במדינת המקור, במילים אחרות המדינה בה הופקה ההכנסה.
הוראה זו לא תחול אם הכנסת הספורטאי או אמן נתמכו מכספי הציבור של אחת המדינות המתקשרות. במקרה דנן ההכנסה תהא חייבת במדינת התושבות של האמן או הספורטאי.
קצבאות – זכות המיסוי בגין קצבאות או גמול דומה (למעט קצבאות ממשלתיות) נתונה למדינת התושבות של מקבל הקצבה.
שירות ממשלתי - שכר למעט קצבה המשולמת על ידי מדינה מתקשרת או על ידי יחידת משנה בעד עבודה שבוצעה במדינה מתקשרת אחרת, זכות המיסוי תינתן למדינה המתקשרת. אך, אם ההכנסה מופקת במדינה מתקשרת אחרת ומבוצעת בידי יחיד תושב ואזרח המדינה המתקשרת האחרת, ניתן יהיה למסות את ההכנסה הנ"ל במדינה המתקשרת האחרת.
קצבה המשולמת בידי מדינה מתקשרת בעד שירותים שניתנו לאותה מדינה, ניתן להטיל עליהם מס במדינה מתקשרת. אולם אם היחיד הוא תושב ואזרח המדינה המתקשרת האחרת ניתן יהיה לחייב במס את ההכנסה הנ"ל במדינה מתקשרת אחרת.
אם שירותים ניתנו בקשר למסחר או עסק המתנהל על ידי המדינה המתקשרת או יחידת המשנה שלה יחולו הוראות שירותים אישיים, שכר חברי הנהלה או קצבאות ואנונות.
סטודנטים – סטודנט או חניך השוהה במדינה מתקשרת אחרת למטרת לימודים ומקבל תשלומים לצורך קיומו, חינוכו או הכשרתו סכומים אלו לא יהיו חייבים במס במידה ואם מקור הכספים שקיבל הינם מחוץ למדינה בה הסטודנט לומד.
הכנסה אחרת – הכנסה אחרת שלא קיבלה התייחסות ספציפית באמנה זו תמוסה במדינת התושבות.
הגבלת הטבות - הרשויות המוסמכות רשאיות לשלול את הטבות האמנה אם לדעתן השימוש באמנה נעשה לשם ניצול לרעה של האמנה.
שיטות למניעת כפל מס
באוזבקיסטן - תושב אוזבקיסטן שהפיק הכנסה החייבת במס בישראל, תתיר אוזבקיסטן בניכוי מהמס, את המס ששולם בישראל. סכום הזיכוי לא יעלה על סכום המס שבו חבה ההכנסה הנ"ל באוזבקיסטן.
בישראל - תושב ישראל שהפיק הכנסה החייבת במס באוזבקיסטן, תתיר ישראל בניכוי מהמס את המס ששולם באוזבקיסטן. סכום הזיכוי לא יעלה על סכום המס שבו חבה ההכנסה הנ"ל בישראל.
הוראות כלליות
- כמו כן, באמנה ישנם סעיפים אשר מונעים אפליה באופן המיסוי של תושבי מדינה מתקשרת אחרת במדינה מתקשרת.
- רשויות המס רשאיות להגביל את ההטבות בהסכמה הדדית, אם לדעתן השימוש באמנה הינו באופן שבו מנצלים את הוראותיה לרעה.
- הרשויות יחליפו ביניהן מידע ככל שיידרש לצורך ביצוע האמנה ומניעת תרמית או התחמקות ממס.
