הערכות לקראת סוף שנת המס 2023 שטיינמץ עמינח ושות'

החוזר המקצועי של משרד רואי חשבון שטיינמץ עמינח ושות' לסוף שנת המס 2024

שיעורי המס לשנת 2024
1. שיעור מס החברות עומד על 23% על פי החלטת הממשלה בהתאם לחוק ההסדרים.
2. שיעורי המס על יחידים נקבעו במסגרת חוק ההסדרים בהתאם למדרגות הבאות:

מס יסף

יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס עלתה על 721,560 שקלים חדשים (הסכום יתואם למדד), יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת העולה על סכום זה בשיעור של 3%.
המונח "הכנסה חייבת" כולל את כל סוגי ההכנסות לרבות הכנסה מרווח הון ושבח מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים – רק אם שווי מכירתה עולה על 5,382,285 מיליון שקלים חדשים (נכון לשנת 2024) והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין.

מיסוי רווח הון

חבר בני אדם
חבר בני אדם ישלם מס בגין רווח הון ריאלי בשיעור מס חברות כאמור לעיל.
החל משנת 2012, יחיד חייב במס בשיעור שלא יעלה על 25% בגין רווח הון ריאלי. ברם, בגין מכירת נייר ערך בידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי, במועד מכירת נייר הערך או במועד כלשהו ב-12 החודשים שקדמו למכירה, יחול מס בשיעור 30%.
בעל מניות מהותי הינו "מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם;"

יחד עם אחר – "יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר בני אדם, במישרין או בעקיפין." על אף האמור לעיל, רווח הון במכירת אג"ח, נייר ערך מסחרי, מילווה או הלוואה, שאינם צמודים למדד, יחויב בשיעור שלא יעלה על 15%, היה המוכר בעל מניות מהותי שיעור המס לא יעלה על 20%.

רווח הון ריאלי עד למועד הקובע יחויב בשיעור מס שולי של היחיד.
רווח הון ריאלי בין המועד הקובע ליום 31.12.2011 יחויב בשיעור 20% (או 25% לבעל מניות מהותי).
יתרת רווח ההון הריאלי תמוסה בשיעור מס רווח הון כאמור לעיל (30%/25%).

קיזוז הפסדים

הפסדים מועברים מניירות ערך עד שנת 2005 אשר טרם נוצלו, יקוזזו כנגד רווח הון וכנגד ריבית או דיבידנד מניירות ערך ובלבד ששיעור המס עליהם אינו עולה על 20% (להבדיל מ-25%). הפסד הון שנבע ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל. נותר הפסד יקוזז כנגד רווח הון בישראל.

הערות:

הפסדים מניירות ערך הניתנים לקיזוז הינם הפסדים מניירות ערך אשר מומשו. הפסדים בגין ירידת ערך "על הנייר" לא מהווים הפסדים לצורך מס הכנסה.
דוגמה לטכניקת קיזוז הפסדים ע"י הבנק: מרווחים כשנוכה מס במקור - למשל בשוק ההון, הבנק מנכה מס במקור בשיעור של 25% בעת מימוש רווחים ריאליים שנוצרו במהלך השנה, וזאת לאחר שהתחשב בהפסדי ההון שנוצרו. במידה ונוצר הפסד הון ולאחר מכן הייתה מכירה ברווח, רשאי הבנק לקזזו מהרווח שקדם להפסד באותה שנת מס ולהחזיר את סכום ניכוי המס במקור, ככל שהיה. לקוח שלא קיבל החזר של ניכוי מס במקור כאמור, רשאי במסגרת הדוח השנתי לערוך את הקיזוז ולדרוש החזר של המס שנוכה במקור או חלק יחסי ממנו, כתלות בגובה ההפסד. כמו כן, במסגרת הגשת הדוח יקוזזו הפסדי הון מבנק מסוים כנגד רווחי הון מבנק אחר. לדוגמא: אם הרווחת בתחילת השנה 100,000 ש"ח, ושילמת 25% מס במקור (25,000 ש"ח) וכיום, נוצר הפסד של 100,000 ש"ח, תקבל את כל הניכוי במקור חזרה. לעומת זאת, אם הפסדת 80,000 ש"ח הם יקוזזו כנגד הרווח של 100,000 ש"ח, כך שלמעשה הרווחת רק 20,000 ש"ח שעליו צריך לשלם מס בסך 5,000 ש"ח וכך תקבל החזר של 20,000 ש"ח.
רווחים צפויים מניירות ערך – נישום שבכוונתו למכור עד לסוף השנה ניירות ערך ברווח וכנגדם יש לו הפסד הון אחר לקיזוז, ניתן לפנות לפקיד השומה טרם המימוש ולקבל פטור מניכוי מס במקור על רווחים מניירות ערך אלו.
הפסד מניירות ערך ניתן לקזז כנגד רווח הון ושבח מקרקעין. מי שנשא בהפסד כזה יוכל לשקול לממש נכס מקרקעין ולקזז את ההפסד מניירות ערך כנגד מס השבח שנוצר במכירה.
העברת הפסד לשנת המס הבאה – יתרת ההפסדים שלא קוזזה בשנת המס, תועבר לשנים הבאות ללא הגבלת זמן. ההפסדים יהיו ניתנים לקיזוז בשנים הבאות כנגד רווחי הון וניתן יהיה לקבל החזר מס בגינם. נזכיר, כי לא ניתן לקזז הפסד הון מועבר כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד (מלבד הפסד הון מועבר עד לתום שנת המס 2005 כאמור לעיל.)

שינויים ועדכוני חקיקה

הלוואות שחלה עליהן ריבית לפי סעיף 3(ט)
בשנת המס 2024 שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) הינו 6.91% (לעומת 3.87% בשנת 2023) לשנה. שיעור הריבית מתעדכן בכל שנה בהתאם לשיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד שניתן לציבור על ידי הבנקים (כפי שמפרסם בנק ישראל).שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לגבי הלוואה לעובד שאינו בעל שליטה שאינה עולה על 8,640 ש"ח בחודש, יהא בגובה שיעור עליית המדד בלבד.סעיף 3(ט) אינו חל על הלוואות בין חברתיות, למעט במקרה שבו מקבלת ההלוואה הינה חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודה. כלומר, אם חברת בת נתנה הלוואה לחברת אם לא משפחתית לא יחול סעיף 3(ט) אך יחול סעיף 3(י).

הלוואות שחל עליהן סעיף 3(י)
סעיף 3(י) לפקודה קובע כי אדם המנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, שנתן הלוואה או חברה שנתנה הלוואה, וההלוואה היא בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) בידי נותן ההלוואה. נציין, כי סעיף 3(י) לא חל במקרים בהם חל סעיף 3(ט). תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו – 1986 קובעות את שיעור הריבית המינימליים לעניין סעיף 3(י). שיעור הריבית בשנת 2024 הינו 5.18% (לעומת 2.9% בשנת 2023). במקרה בו ההלוואה שניתנה מומנה בהלוואה שלא מקרוב בסכום שאינו נמוך מסכום ההלוואה שניתנה ובתנאי פירעון זהים, יהיה שיעור הריבית לעניין הסעיף, שיעור הריבית שנקבע לאותה הלוואה. כמו כן, ישנה התייחסות לאפשרות מתן הלוואות במטבע חוץ על פי אחד מהמטבעות שפורטו בתקנות ולעניין זה נוספה רשימת מטבעות סגורה (דולר ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, ליש"ט, פר"ש, רנד ויין). כך, בקשר להלוואה במטבע חוץ יהיה שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י), שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע בתוספת 3%.
גם לגבי הלוואות במטבע חוץ קיימת התייחסות למתן הלוואה מכספים שגויסו על ידי הנותן ממקור אחר בסכום ובתנאים זהים, וקביעת שיעור הריבית לפי שיעור הריבית על אותה הלוואה. לא נדרש להחיל את ההוראות הנ"ל על שטרי הון שאינם צמודים למדד שהונפקו עד סוף שנת 2008. על שטרי הון שהונפקו משנת 2009 לא יחולו הכללים רק אם מדובר בשטר הון שאינו צמוד למדד שניתן לתקופה של חמש שנים לפחות ורק אם ניתן על ידי חברה אחת לחברה שהיא שולטת בה או זכאית לרווחיה בשיעור של 25% לפחות. בהתאם לחוזר מס הכנסה 13/2018, "הלוואה בריבית נמוכה", הובהר כי סעיפים 3(ט) ו-3(י) יחולו גם לגבי הלוואות שהן בגדר עסקאות בינלאומיות שסעיף 85א' לא חל לגביהן. כמו כן, במקרים אלו שיעור הריבית שייקבע הינו בהתאם להוראות סעיף 3(ט), 3(י) או 85א, לפי העניין.

שינויים בנושא חישוב שווי שימוש ברכב
החל מינואר 2010 השתנתה שיטת החישוב של שווי שימוש ברכב צמוד, לשיטת חישוב ליניארית שתחול על כלי רכב חדשים שירשמו לראשונה מיום 01/01/2010 ואילך. לגבי כלי רכב שנרשמו קודם לכן תיוותר השיטה הקודמת של קבוצות מחיר לרכב לשם קביעת שווי השימוש. בהתאם לשיטה החדשה יקבע שווי השימוש ברכב כאחוז ממחיר המחירון של הרכב, שעשוי להשתנות בהתאם לתנאי השוק ושיקולי היבואן. שיעור שווי השימוש שנקבע הינו 2.48% ממחיר הרכב. לעניין רכבים שנרשמו לפני 01/01/2010 תמשיך לחול שיטת שווי השימוש לפי קבוצת מחיר. שווי השימוש ברכב המעסיק אשר הועמד לרשות העובד (רכב צמוד) ואשר נרשם לראשונה לפני 1.1.2010.

לתשומת ליבכם: בעקבות פסיקת בג"צ, החל מ- 1 ביוני 2024 לא תבוצע הפחתה בזקיפת שווי שימוש עבור כל כלי רכב מסוג "היברידי מתון". לפיכך, סכומי זקיפת שווי השימוש בדגמים שלפני כן קיבלו הפחתה, יועלו. אין צורך לבצע התאמות בגין חודשים קודמים.

לגבי רכב שנרשם לראשונה מיום 1.1.2010 ואילך, רשות המיסים מפרסמת את המחיר לצרכן ואת סכומי שווי השימוש לדגם, באתר רשות המיסים. רשות המיסים הבהירה כי חישוב זקיפת שווי השימוש נקבע בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב) כפי שמתואר לעיל וכי רשות המיסים לא תקבל חישובים המבוססים על יומני רכב (בין אם ידניים או ממוחשבים), ולא ניתן לקבל הפחתת מיסים על סמך חישובים אלו.
כמו כן, בחודש מאי 2019 ניתן פסק הדין בבית המשפט העליון בנושא זה. בית המשפט העליון דחה את הערעור בנושא סוגיית מס שווי השימוש ברכב צמוד, ולמעשה קבע כי שר האוצר ורשויות המדינה הם שרשאים לקבוע את ההתנהלות בעניין זה, אותה לא ניתן לסתור ע"י מדידה פרטנית של השימוש ברכב העבודה הצמוד. יצויין, כי לאור פסק הדין בעליון, לא ניתן להשתמש במערכות כגון SAVETAX לצורך זקיפת שווי שימוש לעובד, הואיל והדרך היחידה לזקיפת שווי שימוש הינה בהתאם לתקנות.

הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסה יותרו בניכוי זקיפת שווי שימוש או סכום בגובה של 45% מהוצאות החזקת הרכב כגבוה מביניהם. במידה והועמד רכב לשימושו של עובד, כל הוצאות הרכב יותרו בניכוי (בכפוף לזקיפת שווי שימוש לעובד).
על אף האמור לעיל, התקנות החדשות קובעות שיעור הכרה בהוצאות גבוה יותר לכלי רכב מסוימים כמפורט להלן:

אוטובוס ציבורי או מונית – יותרו 90% מההוצאות.
רכב סיור או רכב מדברי – יותרו 80% מההוצאות.
רכב להוראת נהיגה – במקרה של רכב אחד יותרו 77% מההוצאות, במקרה של שני רכבים שאחד מהם הוא בעל תיבת הילוכים אוטומטית יותרו 68% מההוצאות.

כמו כן, נקבע כי הוצאות החזקת רכב עבודה (כהגדרתו בפקודת התעבורה) ורכב תפעולי יותרו במלואן. רכב תפעולי מוגדר כרכב ביטחון המשמש לפעילות ביטחונית ורכב המשמש לצורכי עבודה בלבד ונותר בסוף יום העבודה בחצר העסק ובתנאי שהעסק לא מתנהל במקום מגוריו של המעביד.

ביטוח לאומי

בהמשך לתוכנית הממשלה לצמצום הגרעון ולהתמודדות מול המשבר הכלכלי העולמי אושר בכנסת חוק המעלה את שיעור תשלומי המעסיק לביטוח לאומי בהדרגה.
שיעורי דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות עבור עובדים שכירים החל מיום 1.1.2024.

הוצאות לימודים

נקבע בפקודה כי לא יותרו הוצאות לימודים, לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע, אך למעט השתלמות מקצועית לצורך שמירה על הקיים. נציין כי זו הייתה עמדת רשויות המס לפני התיקון אשר התבססה על פסיקה.

מיסוי "חברות בית" - תיקון סעיף 64 לפקודת מס הכנסה

ביום 17 בינואר 2018 התפרסם תיקון מקיף לפקודת מס הכנסה בעניין סעיף 64 לפקודה המסדיר את מעמדן של חברות בית - במסגרתו הוחלפו הוראות סעיף 64 לפקודה כפי שהיו עד כה. התיקון קובע כללים ברורים לעניין מיסוי חברות בית וכן כללים למיסוי במישור בעלי המניות המחזיקים בה. בנוסף נקבע כי חברות לא יוכלו לבחור אימתי להיות מסווגות כחברות בית אלא כי עליהן לבחור את אופן הסיווג היה והן עומדות בכללים, וזאת תוך שלושה חודשים מיום התאגדותן.

על מנת להיכנס תחת הגדרת "חברת בית", צריכים להתקיים כל התנאים הבאים:

החברה היא חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76 לפקודת מס הכנסה ומספר בעלי המניות בה אינו עולה על 20.
תאגיד שקוף כגון: "חברה משפחתית", אינו אחד מבעלי המניות של החברה.
כל נכסי החברה בתוך שישה חודשים מיום התאגדותה, הם אחד או יותר מאלה:
- בניין, או קרקע אשר הושלמה בניית בניין עליה בתוך חמש שנים ממועד תחילת החזקת החברה בקרקע. המנהל רשאי להאריך את התקופה הנדרשת להשלמת הבנייה כאמור בשנתיים, מטעמים מיוחדים שירשמו. לעניין זה, "השלמת בנייה"- השלמת בניית מבנים ששטחם הכולל 70% לפחות מהשטח הניתן לבנייה לפי התוכנית החלה עליהם.
- מזומנים המשמשים אותה לרכישת נכסים כאמור בפסקת משנה (א).
- מניות בחברה שמתקיימים בה כל יתר התנאים שמתקיימים בסעיף קטן זה.
- מניות באיגוד מקרקעין ובלבד שהרכישה הביאה להחזקה של יותר מ – 50% מאמצעי השליטה, כהגדרתם בסעיף 88 באיגוד.
החברה עוסקת רק בהחזקה, במישרין או בעקיפין, של בניינים או קרקע.
לגבי חברה תושבת חוץ, נדרש כי היא תהיה תאגיד שקוף גם במדינה או במדינות שבהן היא תושבת.
על החברה לא חל חוק לעידוד השקעות הון. למעט, ההכרה בה כבניין מאושר למגורים לפי פרק שביעי 1 לחוק האמור, זאת לעניין הטבות מס הניתנות גם ליחיד.
החברה ביקשה להיחשב כחברת בית, בתוך שלושה חודשים מיום התאגדותה.

ייחוס הכנסות והפסדי החברה ימשיך להיות כפי שהיה בעבר, והכנסתה החייבת או הפסדיה של חברת בית ייחשבו, מיום התאגדותה, כהכנסתם החייבת והפסדיה של בעלי מניותיה באופן אישי וישיר, בהתאם לחלקם בזכויות לרווחי חברת הבית. ככל שחדל להתקיים בחברת בית, בתוך שנת המס, תנאי אחד או יותר מהתנאים האמורים, תחדל החברה להיות חברת בית מתחילת שנת המס שבה חדל להתקיים בה התנאי האמור. ההוראה האמורה בנוסף נקבע כי חברות לא יוכלו לבחור אימתי להיות מסווגות כחברות בית אלא כי עליהן לבחור את אופן הסיווג, היה והן עומדות בכללים, וזאת תוך שלושה חודשים מיום התאגדותן. כמו כן, נקבעו הוראות מעבר לגבי חברות בית קיימות וכן לגבי חברות אשר ביקשו להיחשב כחברות בית בתקופה של 60 ימים מיום פרסום התיקון ( 17.1.2018). תחילתו של התיקון הוא מיום 1 בינואר, 2018.

הערכות לקראת סוף שנה

השלמת רישומים ותיאומים לקראת סוף השנה יש להשלים רישומים ותיאומים לפי הפירוט הבא:

להכין רשימת מלאי לסוף שנה. רשימת המלאי תכלול בין היתר, את כמויות המלאי וערך היחידה לצורך חישוב המלאי שבבעלות הנישום. כמו כן יש לפקוד את הטובין שברשות העוסק השייכים לאחרים, בציון שמות הבעלים ומעניהם.
לעדכן רישומים בספרים ולהתאימם עם גורמי חוץ.
לאסוף אישורי יתרות מלקוחות, מספקים, מבנקים וכו'.
להכין רשימת שיקים דחויים.
להכין רשימת חייבים וזכאים לעסק.
לאסוף אישורים שנתיים או זמניים מלקוחות בגין מס שניכוי במקור במהלך שנת המס (טופס 857).
אם נוכה מס במקור רצוי לרשום בספרים בחשבון נפרד את הסכום שנוכה. כמו כן יש לזכות בתשלום ברוטו (הסכום ששולם כולל המס שנוכה) את כרטיס המשלם.
להשלים את רישומי המשכורת, לערוך ריכוז שנתי של המשכורות והניכויים (טופס 126), ולהתאימם לרשום בהנהלת החשבונות.
להכין אישורים על המשכורת ששולמו לעובדים.
לרכז את טפסי הניכויים במקור שלא משכר.
לבדוק אם קיזוז מס התשומות לעניין מע"מ מבוצע על פי חשבוניות מס תקינות.
להכין תיאום מלא ושוטף בין הרישומים בספרים ובין הדיווחים השונים לרשויות המס, כגון: דיווח על הוצאות עודפות לעניין מקדמות בשל "הוצאות עודפות", וכיוצא באלה.
ניתן להגיש דוח מתקן או לערוך את ההתאמות הדרושות בחודש דצמבר.
לעיתים נערך דוח תקופתי על פי סיכום מסמכים, עוד לפני השלמת הרישומים בספרים. במקרים כאלה, ייתכן חוסר דיוק בדיווח. במהלך השנה נוצרים לעיתים גם הפרשים הנובעים מתיקוני חשבוניות, מהחזרים ומביטולים, מהבדלים בעיתוי הרישום וכד'. אם ההפרש אינו מהותי, ניתן לתקנו במסגרת הדיווח לתקופה הבאה. הפרש ניכר מחייב בדרך כלל הגשת דוח מתקן לתקופה הרלוונטית. את ההתאמות בין הרישומים ובין הדיווחים יש לבצע באופן שוטף ולא להמתין לסוף שנת המס. האיחור בדיווח המתקן עלול לגרום, במקרים מסוימים, להטלת קנסות בידי רשויות המס; וזאת, נוסף על חיוב בהפרשי הצמדה ובריבית.
לבדוק את הדיווחים בדבר "הוצאות עודפות", ולהתאימם לדיני המס בנדון. חשוב מאוד, שהדיווח במהלך השנה בדבר הוצאות עודפות יתאים לסכום "ההוצאות העודפות" שיופיע בסוף השנה בדוח ההתאמה לצורכי מס.
להשלים את כל הפרטים הדרושים לצורכי ניהול החשבונות והדיווח, ובעיקר להשלים ולעדכן את פרטי הזיהוי המלאים של מקבלי התשלומים, לרבות עובדים, ספקים ונותני השירותים, ושל המשלמים לכם.
להכין מאזן בוחן ולהשלימו לאחר התאמות.
לדאוג לאישורים על תשלום לקופות גמל ולביטוח חיים, לביטוח לאומי, לניכוי מס במקור ולאישורים על השקעות בסרטים, בחיפושי נפט, במחקר ובפיתוח - בעבור דוח אישי למס הכנסה.
לדאוג לאישורים מהבנקים על ניכויי במקור מריבית ופיקדונות, וכן אישורים על רווחים מניירות ערך, והמס שנוכה בגינם במקור (טפסי 867).

ספירה והערכה של המלאי

יש לספור את המלאי שבעסק ביום 31/12/2024. עם זאת, אפשר לערוך, ללא אישור, את הספירה בתוך 10 ימים לפני תאריך זה, או בתוך מספר ימים אלה אחרי תאריך זה, ולבצע את ההתאמות הדרושות, כדי להגיע למצב המלאי בתאריך הקובע. אפשר אף לערוך את הספירה בתוך 30 יום לפני כן או 30 יום אחרי כן אבל רק בהודעה בכתב ומראש לפקיד השומה, ולערוך את ההתאמות. רשימות המלאי יכללו את כל הסחורות המצויות בבעלות העסק או ברשותו. סחורות המצויות במקום, ושייכות לאחר, יירשמו בנפרד. כן יש לערוך רשימה לסחורות השייכות לעסק ומצויות בידי אחרים. במקרה של השמדת מלאי יש להיערך לכך מראש - במסגרת זו פרסמה רשות המיסים הוראות לעניין נוהל השמדת מלאי לרבות הצורך לעדכן את פקיד השומה 30 יום מראש על כך. כמו כן, על הנישום לערוך פרוטוקולים מפורטים לעניין תיעוד המלאי המושמד.

בפניה למס הכנסה יש לפרט את הפרטים הבאים:

הכתובת המדויקת שבה נמצא המלאי המיועד להשמדה.
המועד או המועדים המתוכננים להשמדת המלאי.
שווי המלאי בספרים המיועד להשמדה.

פקיד השומה יחליט, האם להיות נוכח בזמן השמדת המלאי. בסמוך למועד השמדת המלאי, על הנישום לערוך פרוטוקול הכולל שני חלקים. בחלק הראשון יצוין המועד, האופן והסיבות להשמדת המלאי. בחלק השני יצוינו פרטי הטובין המושמדים, לרבות שם הפריט והמספר הסידורי שלו כפי שהם מופיעים ברשימת המלאי, כך שניתן יהיה לזהות באופן חד ערכי את הפריט אשר נרשם בפרוטוקול ולהשוות אותו לרשימת המלאי. במידה והטובין המיועד להשמדה נרכש במהלך השנה ולאחר עריכת רשימת המלאי האחרונה, יש לציין זאת בפרוטוקול, בצירוף האסמכתאות של רכישת פריט זה. נישום, או מי מטעמו, יחתמו על הפרוטוקול תוך ציון התאריך, שם החותם, תפקידו ומספר הזהות. במקרים חריגים, בהם נוצר הצורך להשמיד מלאי באופן מידי (מכוח חוק או הוראות של גופים מפקחים שונים), ולא ניתן להודיע 30 יום מראש כנדרש, יש לידע את פקיד השומה הרלוונטי באופן מיידי ולתעד את המלאי המושמד. בהוראה נאמר כי נישום, אשר הניח את דעתו של פקיד השומה, כי פעל על פי האמור בהוראת הביצוע דנן, יהיה זכאי להפחתת שווי המלאי המושמד לצרכי מס. בחודש יולי 2019 פירסמה רשות המסים הבהרה להוראת הביצוע האמורה, לפיה ינתנו הקלות לעסקים אשר נוהגים דרך קבע להשמיד את המלאי בעסקם (בעיקר בתחומי המזון והפארמה). ובין היתר מתבטל לגביהם הצורך להודיע 30 יום מראש לפקיד השומה.

אישור תקנות מס הכנסה בדבר פחת מואץ לרכישת ציוד (הוראת שעה)
פחת מואץ הוא שיטה לעידוד השקעות הון באמצעות הטבות מס, בה רשאי נישום לבקש ולהקדים את ניכוי ההוצאה לצרכי מס בה נשא בגין רכישת נכס בעסקו. בשיטה זו, למעשה מתקצרת התקופה בה תנוכה ההוצאה האמורה בגין רכישת הנכס לצרכי מס בישראל. הפחת הנוסף מקטין את ההכנסה החייבת של אותם עסקים בשנים הקרובות ויביא לכך שנטל המס עליהם יקטן לגבי אותן שנים. בשנת 2020 אישרה הכנסת את הוראת שעה בדבר מתן פחת מואץ ברכישת ציוד (להלן: "תקנות פחת מואץ"). מטרת הוראת השעה הינה עידוד השקעות בכלל ענפי המשק כחלק מהתמודדות עם נגיף הקורונה, במסגרת הוראת השעה ניתנה האפשרות לכל העוסקים במשק ליהנות מהטבות המס, כאשר התקופה לרכישת הנכסים שיזכו להטבה הינה מיום 1 בספטמבר 2020 ועד ליום 30 ביוני 2021 (להלן: "תקופת ההטבה"). בתנאים מסויימים. בהתאם להנחיות שפרסמה רשות המסים, "כלי רכב" אינו נמנה עם הציוד הזכאי להטבה זו, למעט "רכב עבודה" כהגדרתו בפקודת התעבורה, שאינו משאית. כמו כן, לעמדת רשות המסים גם שיפורים במושכר אינם כלולים בגדר ציוד לעניין התקנות.

שמירת מסמכי מערכת החשבונות
יש לשמור את מסמכי מערכת החשבונות, במשך 7 שנים מתום שנת המס שאליה היא מתייחסת, או במשך 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לאותה שנה, לפי המאוחר. כלומר, לאחר 31/12/2023 ניתן להשמיד את ספרי החשבונות של שנת 2016, בתנאי שהדוח של אותה שנה הוגש עד 31/12/2017.
מסמכים סטטיסטיים, הזמנות, רישומים פנימיים בין-מחלקתיים, חוזים ופרוטוקולים, תיעוד ופנקסים, שהנישום אינו חייב לנהלם על פי הוראות ניהול ספרים, אך ניהלם מרצון או מכוח דין אחר, יש לשמור במשך 3 שנים לפחות מיום הגשת הדוח על ההכנסה לשנת המס, שאליה הם מתייחסים. האמור בסעיף זה מתייחס לשמירת מסמכים לצורך בדיקתם בידי שלטונות המס בלבד. ייתכן שבענפים אחדים, או על פי דרישות חוקיות מסוימות, נדרשת שמירת מסמכים מסוימים לתקופות ארוכות מן המובא לעיל. רצוי לשמור דוחות שנתיים על עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיו"ב

הקדמת מכירות
לדוגמא בעסק מפסיד, שברשותו מקרקעין המהווה השקעה בת-מימוש, מומלץ למכור את המקרקעין עד ל-31 בדצמבר ולקזז את שבח המקרקעין מההפסד העסקי השוטף. מומלץ למכור מלאי, שערך השוק שלו נמוך מעלותו (מלאי מת, מלאי פגום וכד'), כדי שההכנסות ממכירות בהפסד יובאו בחישוב ההכנסה בשנת המס הנוכחית.

הכנסות מהשכרת דירות למגורים

מסלול פטור ממס

החוק מעניק פטור ממס על הכנסה מדמי שכירות בשל השכרת דירת מגורים או חלק ממנה בישראל, אחת או יותר - בכפוף ובעמידה בתנאים שלהלן:

משמשת למגורים.
המשכיר הוא יחיד או חברה משפחתית והשוכר הוא יחיד או חבר בני אדם אשר קיבל אישור ממנהל רשות המיסים אשר עיקר פעילותו היא לקליטת עליה, לבריאות או לסעד וכן למטרת מתן דיור לזכאי משרד השיכון. (לדוגמא, אקים, אוהל שרה, ארגוני נשים מוכות, אגודות אוטיסטים, עיוורים, חולי נפש, לקויי למידה, נוער במצוקה ועוד).
הדירה אינה רשומה כנכס המשמש בעסקו של המשכיר.
ההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי העסק.
אין המדובר במשכיר שהוא קבלן או עוסק במקרקעין ואף לא נישומים שההכנסה מדמי שכירות היא הכנסה מעסק בידיהם (סעיף 2(1) לפקודה).

פטור מלא - ניתן במקרה בו סך כל ההכנסות משכר דירה בחודש מסוים לא עולה על 5,654 ₪ (נכון לשנת 2024), המשכיר יוכל לקבל פטור מלא ממס על כל שכר הדירה שקיבל באותו חודש. פטור חלקי – ניתן במקרה בו סך כל ההכנסות משכר דירה עולה על 5,654 ₪ ונמוך מ-11,308 ₪ לחודש (נכון לשנת 2024) ניתן לקבל פטור על חלק מהסכום. הסכום שיינתן עליו פטור יקטן ככל שההכנסה משכירות תהיה גבוהה יותר. בדירה שנוצל לגביה פטור חלקי, יתרת שכר הדירה (הסכום שעליו לא חל הפטור) תהיה חייבת במס לפי מסלול מס מלא בהתאם למדרגות המס של הנישום על הכנסה שאינה מיגיעה אישית.
דוגמא: אדם שמשכיר דירה תמורת 7,000 ₪ לחודש
תחילה מחשבים בכמה עולה סכום השכירות על 5,654 ₪: 1,346 = 5,654 -7,000.
לאחר מכן יש להפחית את הסכום שהתקבל (1,346) מ-5,654 ₪, 4,308 = 1,346-5,654
התוצאה שהתקבלה היא הסכום הפטור ממס.
המשכיר יהיה פטור ממס על ההכנסות בסך 4,308 ₪ לחודש, ועל יתרת ההכנסה משכירות בסך 2,692 ₪ (4,308 - 7,000) הוא ישלם מס הכנסה לפי מדרגות המס להכנסה שאינה מיגיעה אישית
חשוב לדעת! עמדת רשות המסים, לגבי מכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים ושמכירתה חייבת במס שבח. כי לסכום השבח יתוסף סכום הפחת שניתן היה לדרוש אילולא הפטור בתקופת ההשכרה החל מיום 27/02/2007, נציין כי זו עמדת הרשות ואינה מופיעה בחוק.

מסלול מס מופחת בשיעור 10%
יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, שאינה הכנסה מעסק (להלן - הכנסות שכירות), רשאי לשלם עליה מס מופחת בשיעור של 10% בלבד בלי קשר לגובה ההכנסות מדמי שכירות. תשלום המס עד לסוף חודש ינואר 2025 לא יגרור ריבית והפרשי הצמדה.

בעל דירה שמשכיר את דירתו היחידה, ובמקביל גר בשכירות

החל משנת 2023, בעל דירה יחידה שמשכיר אותה למגורים ובמקביל שוכר דירה אחרת למגוריו, יכול להפחית את דמי השכירות שהוא משלם כשוכר (עד לתקרה של 7,500 ₪ לחודש) מתוך דמי השכירות שהוא מקבל כמשכיר, ולשלם מס בשיעור 10% רק על ההפרש.
דגשים חשובים לגבי מסלול זה:

היחיד אינו חייב לבחור במסלול מיסוי זה מראש אלא יכול לבצע החלטה על כך בסוף השנה.
יחיד שבחר לשלם מס מופחת בשיעור האמור, לא יהיה זכאי לנכות פחת או הוצאות שהוצאו לשם ייצור הכנסת השכירות ולא יהיה זכאי לפטור, לזיכוי או לקיזוז בשל אותה הכנסה.
לעניין חישוב השבח במכירת דירת המגורים שהושכרה לפי מסלול זה, ככל שזו לא תימכר בפטור ממס, יתווסף לשבח סכום הפחת המרבי שניתן היה לנכות אלמלא האמור לעיל, בתקופה בה שולם המס בשיעור של 10%.
ניתן לנצל את סעיף זה רק למי שיש דירה אחת בבעלותו.
ולמי שיש ברשותו יותר מדירה אחת או ששוכר בסכום גבוה יותר מ-7,500 ש"ח ייבחן את המסלול הבא.

בעל דירה שמשכיר את דירתו, ובמקביל גר בשכירות לצרכי עבודתו

מי שמשכיר דירה ובמקביל שוכר דירה יוכל לבצע קיזוז ביניהם בהתקיים התנאים הבאים:
הוא שוכר את הדירה לצורך עבודתו. פקודת מס הכנסה אינה מפרטת מה נחשב שכירות לצורך עבודתו ולכן ניתן להיות יצירתיים ולהרחיב את היריעה על מנת שעוד נישומים יוכלו לבוא בשערי הסעיף. כך לדוגמא אם גיאוגרפית הדירה ששוכר קרובה יותר למקום עבודתו מאשר הדירה שהוא משכיר וכיוצא באלה.
הקיזוז ניתן רק לתקופה של 5 שנים.
אין כאן הגבלת תקרה או הגבלת כמות דירות (להבדיל מהמסלול הקודם).

מסלול מס מלא

במסלול זה משלם המשכיר מס על הכנסתו מהשכרת הדירות למגורים כהכנסה פאסיבית (הכנסה שאינה מיגיעה אישית) בהתאם למדרגות המס להכנסה שאינה מיגיעה אישית בין 31%-50% (ראה טבלת מדרגות מס שולי בתחילת חוזר זה).
לבני 60 ומעלה שיעוא המס יהיה לפי מדרגות המס להכנסה שאינה מיגיעה אישית לבני 60 ומעלה בין 10%-50%.

מי שבחר במסלול זה יהיה רשאי לשם קביעת הכנסתו לנכות כנגד הכנסה זו כל הוצאה רלוונטית לרבות הוצאות פחת. החל משנת 2023 ניתן לתבוע כהוצאה רלוונטית גם הוצאות דמי שכירות ששילם בעל הדירה המושכרת עבור מגוריו בפועל, ובתנאי ודירתו המושכרת היא דירת מגורים יחידה כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.

פטור מדמי שכירות מחוץ לישראל בידי יחיד
סעיף 122א קובע, כי יחיד בעל הכנסות שכירות מחוץ לישראל רשאי לשלם על ההכנסה הנ"ל מס בשיעור מופחת של 15%, בחישוב הכנסתו של יחיד שבחר בהחלת הוראות סעיף זה יותר לו בניכוי מההכנסה הוצאות פחת בלבד. נדגיש כי בהחלת הוראת סעיף זה היחיד לא רשאי לנכות הוצאות שיצאו ביצור הכנסה למעט פחת ואינו זכאי לקיזוז או פטור מההכנסה מדמי שכירות או זיכוי מהמס ששולם על הכנסת השכירות הנ"ל מחוץ לישראל.

חבות המע"מ בקשר לעסקאות מקרקעין
במקרה בו המשכיר הינו אדם פרטי, אז השכרה לאדם פרטי או לעוסק לשימוש פרטי לא תחויב במע"מ. השכרה מאדם פרטי לעוסק או למלכ"ר הינה עסקת אקראי והעוסק/מלכ"ר יהיה חייב בתשלום המס. חבות המע"מ לא תחול בהשכרת דירת מגורים מאדם פרטי למלכ"ר. אם המשכיר הוא עוסק, תחול חבות במע"מ בכל מקרה, בהשכרה לאדם פרטי, עוסק אחר או למלכ"ר. אם השוכר הוא עוסק עליו להוציא חשבונית עצמית במקום המוכר ולדווח עליה במסגרת עסקאותיו. השוכר אף רשאי לקזז את המע"מ שהוא חייב על סמך אותה חשבונית עצמית. אם השוכר הוא מלכ"ר או מוסד כספי עליו לדווח על העסקה ב"טופס עסקת אקראי".

תכנוני מס החייבים בדיווח

הפעולות המפורטות להלן הינן תכנון מס החייב בדיווח:

תשלום של דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ש"ח, רק במידה והתשלום הפחית את חבות המס אלמלא שולם הסכום. חובת הדיווח מוטלת על המשלם.
מכירת נכס לקרוב שבגינו נוצר הפסד של מעל ל-2 מיליון ש"ח אשר קוזז כולו או חלקו בשנת המס או ב- 24 חודשים מתום שנה בה נמכר הנכס. חובת הדיווח מוטלת על המוכר.
מכירת נכס שהוחזק פחות מ- 3 שנים לאדם אחר, כאשר הנכס הגיע לידי המוכר בפטור ממס מקרוב ובעקבות המכירה נוצר הפסד מעל 2 מיליון ש"ח. חובת הדיווח מוטלת על המוכר.
מכירת נכס שהוחזק פחות מ- 3 שנים לאדם אחר ברווח, כאשר הנכס הגיע לידי המוכר בפטור ממס מקרוב והרווח שנוצר בעקבות המכירה קוזז כנגד הפסד הון בסכום של מעל 2 מיליון. חובת הדיווח מוטלת על המוכר.
מחילת חוב לקרוב בסכום של מעל למיליון ש"ח ובעקבות מחילת החוב הנ"ל פחת סכום המס אלמלא היתה מחילה. חובת הדיווח מוטלת על המוחל.
פירעון חוב של בעל מניות מהותי בסכום של מיליון ש"ח ברבעון האחרון של השנה, ומשיכת הסכום בחזרה ברבעון הראשון של השנה העוקבת. חובת הדיווח מוטלת על היחיד ועל החברה.
במכירת מניות, המחאת יתרת זכות לבעל המניות הרוכש או לקרובו. בדרך זו יוצר לעצמו הרוכש יתרת זכות "יש מאין". חובת הדיווח מוטלת על הרוכש ועל החברה.
רכישת 50% מאמצעי השליטה של חבר בני אדם, כאשר לחברה הנרכשת יש הפסד נצבר של 3 מיליון ש"ח ומעלה. חובת הדיווח מוטלת על הרוכש ועל החברה הנרכשת.
רכישה של 20% מהון מניותיה של חברה זרה כאשר החברה הזרה ממוקמת במדינה שאינה מדינה גומלת ושיעור המס בה נמוך מ- 20%. חובת הדיווח מוטלת על הרוכש.
רכישה של חברה זרה במדינה שאינה מדינה גומלת, שמרבית נכסי החברה הינם בישראל או שמרבית הכנסות החברה הנרכשת נובעים משימוש בנכסים מישראל. חובת הדיווח מוטלת על הרוכש.
תשלום מחברה משפחתית לנישום המייצג, כאשר נרשמה הוצאה בספרי החברה המשפחתית, וכתוצאה מהתשלום נוצר הפסד לחברה המשפחתית שלא פחת מ-500,000 ש"ח (הפסד שנחשב להפסד הנישום המייצג). חובת הדיווח מוטלת על הנישום המייצג.
עסקאות במקרקעין שהתמורה תלויה במכירת הזכות במקרקעין. חובת הדיווח מוטלת על בעל הזכות במקרקעין ועל נותן שירותי הבניה.
התארגנות קבוצת רכישה המתארגנת לשם רכישת מקרקעין. חובת הדיווח מוטלת על בעל הזכות במקרקעין והגורם המארגן של קבוצת הרכישה.
דיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך: הכנסה מדיבידנד שמקורו ברווחי – שיערוך (רווחים שלא שולם מס בגינם ושמקורם אינו בהכנסה) בחברה המחלקת, יהא חייב בשיעור מס חברות, והכנסה כאמור תיכלל בחישוב ההכנסה החייבת של החברה.
דיבידנד מתאגיד מיוחד: בעל מניות המקבל דיבידנד מתאגיד מיוחד, קרי – מחברה משפחתית ו/או מחברת בית ו/או מאגודה שיתופית חקלאית, אשר מקורו אינו בהכנסה החייבת המצטברת של התאגיד כאמור, יהא חייב במס בשיעור של 25% לבעל מניות שאינו מהותי, ו 30% לבעל מניות מהותי.
ניכוי בעד פחת: הפחתות או ניכוי בעד פחת בגין נכסים בהתאם להוראות – הפקודה יהיו בהתאם לדין הספציפי בגין אותו הנכס, אשר סיווגו יהא בהתאם למבחן השכל הישר והאדם הסביר. במקום בו בדין הספציפי לא נקבע שיעור פחת בשל אותו נכס, לא יותר בגינו ניכוי בעד פחת.
זקיפת שווי שימוש ברכב: זקיפת שווי שימוש ברכב תבוצע על פי החישוב – הקבוע בתקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב), התשמ"ז 1987 ולא תתאפשר זקיפה בסכום שונה מהאמור בהן.
זכאות לשיעור מס מופחת על פי חוק עידוד: הטבות המס הקבועות בחוק עידוד השקעות הון יחולו במקום בו ההכנסה החייבת ממוסה בשיעור מס חברות. ככל שיוחסה לנישום הכנסה החייבת במס בשיעורים הקבועים ליחיד, הוא יהא חייב במס בהתאם לשיעורים אלה, אלא אם נקבע באופן מפורש כי ההטבה בחוק עידוד השקעות הון תינתן למי שחלים עליו שיעורי המס ליחיד כאמור.
הימצאות אישור לטובת תביעת הטבות: נישום לא יהא זכאי לניכוי או הטבת מס המחייבת אישור מצד ג' (כגון אישורים שונים מטעם המדען הראשי) אם לא ימציא אישור כאמור עם הגשת דוח המס.
הזכאות לפטורים אינה ניתנת להעברה לאחר: הזכאות לפטור ממס, מלא או חלקי, אינה ניתנת להעברה לאחר בדרך כלשהי, לרבות בדרך של הורשה.
הזכאות לקיזוז הפסדים אינה ניתנת להעברה לאחר: הזכאות לקיזוז הפסדים לצורכי מס של יחיד אינה ניתנת להקניה לנאמנות, להעברה לנישום אחר או להורשה. נוקט העמדה החייב בדיווח הינו הנישום היורש או המבקש לנצל את ההפסדים ובמקרה של הקניה לנאמנות, זהות נוקט העמדה תקבע בהתאם לזהות מגיש הדוח.
הזכאות לקבלת זיכויים בגין מסי חוץ אינה ניתנת להעברה לאחר: הזכאות לקבלת זיכוי בגין מסי חוץ ששולמו, לרבות עודף זיכוי שנוצר בגין מסי חוץ ששולמו, אינם ניתנים להעברה לאחר לרבות בדרך של הורשה.בנוסף פורסמו עמדות חייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי – כגון "מס יציאה" לגבי אדם שחדל להיות תושב ישראל, שנת הסתגלות לעניין קביעת מעמד של תושב חוזר ותיק, יצירת מוסד קבע (לתושב חוץ שהוא תושב מדינת אמנה או פעילות מניבת הכנסה בישראל לתושב חוץ שאינו תושב מדינת אמנה) על ידי תושב חוזר ותיק או עולה חדש, תקרת מיסי חוץ, הוראות בנושאי חנ"ז CFC ועוד.
בשנים האחרונות פורסמו כמה עמדות חדשות החייבות בדיווח וביניהן:

בשונה מתכנוני מס חייבים בדיווח, עמדות חייבות בדיווח מחייבים את הנישום רק התקיים אחד התנאים הבאים:
בעניין מס הכנסה: חסכון במס העולה של 5 מיליון ₪ בשנה או העולה על 10 מיליון ₪ במהלך ארבע שנות מס.בעניין חוק מע"מ: יתרון מס העולה על 2 מיליון ₪ בשנת או על 5 מיליון ₪ במהלך ארבע שנות מס.

עמדה 2020/87 - לא יינתן עודף זיכוי בשנה השוטפת ועודף זיכוי מועבר לשנים הבאות כשנבחרה האפשרות לזיכוי עקיף ולא זיכוי ישיר.
עמדה 2020/88 - מיסים שהטלתם נדחית למועד חלוקת הרווחים בפועל לא יילקחו בחשבון לצורך יישום הוראות סעיף 75ב לפקודה (לצורך חישוב רווחים שלא שולמו בחנ"ז, והמס החל).
אדם הנוקט עמדה חייבת בדיווח במס הכנסה יפרט בטופס 1346, אשר יצורף לדוח השנתי המוגש על ידו, אם נקט עמדה חייבת בדיווח. עם זאת, אותו אדם רשאי להגיש את הטופס כאמור בתוך 60 ימים ממועד הגשת הדוח. לעומת זאת, אדם הנוקט עמדה חייבת בדיווח במע"מ ידווח על כך בטופס מקוון 1346.
ככלל רשות המיסים רשאית לפרסם עד 50 עמדות חייבות דיווח בשנה במס הכנסה (כאשר לשנים 2016-2017 ניתנת האפשרות ל- 100 עמדות בכל שנה). בשל היקפן הרב של עמדות אלה, והנושאים הרבים שבהן, מומלץ לעיין בנוסח המלא של העמדות החייבות בדיווח ולהסתייע באנשי מקצוע בתחום המיסוי, בטרם הגשת דוחות המס.
רווחים כלואים: חברה שבמבצעת חלוקת דיבידנד כאשר מוחזקים בידיה רווחים פטורים (כלואים) היסטוריים, תהיה מחויבת לחלק באופן פרופורציונאלי גם מרווחים אלו ולשם על כך את המס המתחייב.

גילוי מרצון

בשנת 2005 פרסמה רשות המיסים "נוהל גילוי מרצון" המאפשר לנישומים לתקן את דיווחיהם ולהשלים נתוני אמת על הכנסותיהם ונכסיהם. כלומר נישום אשר בעבר הגיש דוחות שאינם מלאים ואף כוזבים יכול כיום להימנע מהפן הפלילי על ידי גילוי מרצון. רשות המיסים והפרקליטות מתחייבות, כי לא יתנהל נגדו הליך פלילי בתחום עבירות המס בהתאם לעמידה בתנאים כמפורט להלן:

הפנייה הינה בתום לב, הגילוי מרצון לא נעשה בשל חקירה או בדיקה של רשות שלטונית.
אין בידי רשות שלטונית מידע קודם, בדבר הגילוי מרצון.
במשרדי רשות המיסים לא הוחל בבדיקת התיקים, אשר להם נגיעה לגילוי מרצון.
המידע לא פורסם באמצעות כלי התקשורת.
המידע לא נכלל בכתב תביעה או כתב הגנה בהליך שיפוטי.

נישום אשר בחר בגילוי מרצון יידרש כמובן להסיר את מחדליו, להגיש הצהרת אמת ולשלם את המס הנדרש בתוספת קנסות והפרשי הצמדה. יש להדגיש כי הליך של גילוי מרצון מיועד למקרים של עבירות מס בלבד, ולא מיועד למקרים של מחלוקת אזרחית לגיטימית בשאלת חבות המס. מומלץ לנישומים אשר במסגרת התנהלותם במכוון או לאו, ביצעו עבירת מס להסיר את מחדליהם ולהגיש דוח מתוקן ואמיתי במסגרת ההליך של גילוי מרצון וכך לקבל חסינות פלילית בענייני מס. במהלך שנת 2014 הרחיבה רשות המיסים את הנוהל ואיפשרה גם פניות אנונימיות וגם פניות במסלול מקוצר, כך שמומלץ לשקול פניה לנוהל בהקדם כל עוד אפשרות זו קיימת. בשלהי שנת 2017 פירסמה רשות המיסים כי מסלול רגיל – בתוקף עד ליום 31.12.19; מסלול מקוצר – בתוקף זהה; מוגבל להכנסה חייבת שאינה עולה על חצי מיליון ₪ ולהיקף הון שאינו עולה על 2 מיליון ₪; מסלול אנונימי – בתוקף עד תום שנת מס 2018 בלבד.

דיווח מקוון

חובת הגשת דוח נקבעת בהתאם לסעיף 131 לפקודה והוראות הפטור שנקבעו בסעיף 134א. נקבע כי יחיד שהייתה לו הכנסה בשנת המס שמקורה בעסק, משכורת או חקלאות יהא חייב להגיש דוח שנתי מקוון. דוח יחשב כמקוון אם שודר על ידי רואה החשבון המיצג או אם שודר באמצעות האינטרנט. תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דוח עצמי מקוון), התש"ע-2010, קובעות כי יחיד שהכנסתו או הכנסת בת זוגתו הן רק ממשכורת ולא מגיעים כל אחד בנפרד למדרגות מס יסף, יהיו פטורים מחובת הגשת הדוח. הקלות אלו לא יחולו במקרה בו אחד מבני הזוג הינו בעל שליטה או שהגישו תביעה לקבלת מענק "מס הכנסה שלילי". ההקלה פוטרת מחובת הגשת דוח מקוון אך אינה פוטרת מחובת הגשת דוח שנתי בהתאם לפקודה.

הקדמת הוצאות

קיימת דילמה בכל הקשור בהקדמת תשלומים תקופתיים, כגון: שכר דירה, דמי ביטוח, ועוד. קיימת מחלוקת בין רשות המיסים לבין מומחי מס שונים בכל הקשור לתשלומים שכאלה מראש, לתקופה ארוכה. אנשי מס הכנסה אינם רואים, בתשלומים תקופתיים מראש למספר שנים, הוצאה בייצור הכנסה גם לאלה המדווחים על בסיס מזומנים. עם זאת, גמישים אנשי המס בדרך כלל עם תשלומים המשולמים בסוף השנה, לשנה אחת מראש, ובתנאי שמדובר במהלך עסקי קבוע, מדי שנה בשנה. לעניין זה יצוין, כי בהתאם לסעיף 18(ה) לפקודה ניכוי הוצאות שיצאו לתושב חוץ, שהן הכנסה חייבת בידו, יותרו רק אם שולמו בשנת המס או שהמס בגינם נוכה עד 3 חודשים מתם שנת המס והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים.

הגדלת הוצאות

רכישת שירותים ומוצרים מסוימים, שאינם מלאי עסקי, תיחשב כהוצאה לצרכי מס גם אצל עסקים מסחריים וגם אצל המדווחים על בסיס מזומן. באופן הזה, תקטן חבות המס ככל שנכיר בהוצאה גבוהה יותר. ההבדל ביניהם יהיה בכך שמי שמדווח על בסיס מזומן חייב גם לשלם תמורתם בפועל עד סוף השנה. כל זאת, אם הרכישה היא בסכומים סבירים ונעשתה במהלך הרגיל של העסק. כל הפרזה בנדון עלולה לגרום לאי התרת ניכוי ההוצאה לצורכי מס השנה וייחוסה לשנים הבאות. ההוצאות לעניין זה הן בדרך כלל לפרסום, ליחסי ציבור, לתיקונים, לאחזקה, לשיפוצי מנועים לפי סעיף 17(3), לספרות, לייעוץ עסקי ומשפטי, לייעוץ שיווקי ולאנשי מקצוע אחרים הנותנים שירותים לעסק, לדמי חבר לארגונים מקצועיים, לנסיעות לחו"ל, להשתתפות בכנסים, בוועידות, בתערוכות וכו'.

הכרה בחובות אבודים

רצוי להקדים ולסכם טיפול בחובות בעייתיים, דהיינו - לקבוע את סכום ההפחתה כפי שמוסכם עם החייב ולזקוף אותו בחשבונות או להביא לסיום הליכי גבייה או לפשרה. דבר זה יקל את תביעת ההוצאה לצורכי מס. נציין, כי חובות אבודים מוכרים כהוצאה רק אם מוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי נעשו כל המאמצים לגבותם. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו' ושמירת אסמכתאות בקשר לניסיונות הגבייה. מומלץ להיערך ולפעול לאיסוף הוכחות שיראו על פעולות הגבייה שנעשו, כגון פניה לעו"ד והגשת תביעה משפטית. ההנחיות העיקריות, כפי שהובאו בחוזר מס הכנסה, המבטאות את עמדת הנציבות בנושא הנדון מובאות להלן:

חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי.
החוב בלתי אפשרי לגבייה (למשל - החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק).
חייב להתקיים התנאי, שליום המאזן הגיע מועד פירעון החוב. אם מועד פירעון החוב הוא לאחר תאריך המאזן והחייב עדיין פעיל, לא קיים חוב אבוד, גם אם לאחר מכן כאשר הגיע מועד הפירעון, פשט החייב את הרגל. שונה המצב אם מועד הפירעון הוא לאחר תאריך המאזן, ולתאריך המאזן ידוע שכבר לא יהיה אפשר לגבות את החוב (למשל, מכיוון שהחייב פשט את הרגל). במקרה זה, יהיה אפשר להתיר את החוב כחוב אבוד.

מתנות

תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) תשל"ב-1972 (להלן - "התקנות") מאפשרות ניכוי הוצאות למתנות, אשר ניתנו במסגרת העיסוק ולשם ייצור הכנסות, בסכום של 220 ש"ח לשנה לאדם אחד בישראל ובסכום של 15$ ארה"ב לשנה לאדם אחד מחו"ל. תנאי להתרת ניכוי הוצאה זו הוא רישום פרטי זיהוי המקבל, מקום הנתינה וקבלות לאימות. לפיכך רצוי להכין לפקיד השומה רשימת לקוחות ישראלים ומחו"ל, שקיבלו מתנות מאת הנישום. הרשימה צריכה להיות מדויקת וסבירה להיקף העסקים המתנהלים עם אותו לקוח/ספק. נזכיר כי מתנה לעובד לרגל אירוע אישי (חתונה, ברית, בר מצווה) גם כן תותר בניכוי עד למגבלת הסכום לעיל.

ניכוי הוצאות כיבוד ואירוח

מותרים בניכוי 80% מההוצאות שהוציא הנישום לכיבוד קל במקום העיסוק שלו, דהיינו: המקום שבו הנישום מנהל דרך קבע את עיסוקו. יתרת 20% מההוצאות לא תותר בניכוי, ויחולו עליה הוראות בדבר תשלום מקדמות בשל הוצאות עודפות. כ"כיבוד קל" יחשבו משקאות קרים ומשקאות חמים, עוגיות, פירות וכיו"ב פרטי מזון קלים הניתנים לאורח, המבקר במקום העיסוק לצורכי פעילותו של הנישום וכן לעובדים. הוצאות אירוח אחרות למזון ולמשקה לא ייכללו בגדר "כיבוד" (לדוגמה: ארוחה עסקית הניתנת לאורח או לעובד). הוצאות אירוח בארץ אינן מותרות בניכוי, למעט ניכוי הוצאה סבירה לאירוח אדם מחו"ל.

ניכוי הוצאות לינה וארוחת בוקר בארץ

מותרות בניכוי הוצאות לינה בישראל ביהודה שומרון וחבל עזה (באזור) עד גובה הסכומים שנקבעו בתקנות. ככל שהלינה נעשתה במרחק של פחות מ- 100 ק"מ ממקום העיסוק העיקרי או ממקום המגורים של הנישום, יותרו הוצאות הלינה אם שוכנע פקיד השומה, כי הלינה הייתה הכרחית לייצור הכנסה.
תקרת הוצאות הלינה נקבעה בתקנה 2(2)(ב)(1)(ב) לתקנות כדלהלן:

לינה שעלותה נמוכה מ- 152$ - מלוא הסכום.
לינה שעלותה גבוהה מ- 152$ - 75% מהסכום, אך לא פחות מ- 152$ ולא יותר מ-260$.

הוצאות לארוחת בוקר הכלולה במחיר לינה יותרו בניכוי אם הלינה מותרת בניכוי כאמור. על הוצאה לארוחת בוקר, המותרת כאמור בניכוי, לא תחול ההוראה הנוגעת להוצאות אש"ל (תקנה 2(3) לתקנות) והיא תיחשב לחלק מהוצאות הלינה. ההוראות הנ"ל אינן חלות על לינה הנדרשת לצורך השתתפות בכנס בתחום עיסוקו של הנישום, ויחולו כללי ניכוי ההוצאות על פי סעיף 17 לפקודה ואילך.

מס על השכר

ניכויים משכר יש לשלם בעסק, המנהל את חשבונותיו על בסיס מזומן, עד ליום 31 לדצמבר 2024. ניכויים משכר בעסק, שמנהל את חשבונותיו על בסיס מצטבר, יש לשלם עד 15 בינואר 2025. שכר, דמי ניהול הפרשי הצמדה וריבית או תשלומים אחרים שמשלמת חברת מעטים לבעל שליטה בגין שנת 2024 יותרו בניכוי אם שולמו בשנת המס או שבעל השליטה כלל אותם בדוח על הכנסותיו לאותה שנה והמס עליהם נוכה לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס (סוף מרץ 2025) והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום השנה ועד מועד הניכוי. אפשר לרשום ולשלם, גם בשנת המס הבאה, מענקים לעובדים ולקרובים שאינם בעלי מניות עד למועד עריכת הדוחות השנתיים.

נסיעות לחו"ל

לפי התקנות - יוכרו הוצאות להלן, הכרוכות בנסיעה לחו"ל בשנת 2024:

כרטיס טיסה: אם הטיסה היא במחלקת תיירים 100% ממחיר הכרטיס; אם הטיסה היא במחלקת עסקים או במחלקה ראשונה 100% ממחיר כרטיס טיסה במחלקת עסקים באותה טיסה. מי שטס במחלקה ראשונה, רצוי שיצטייד באישור על מחיר הטיסה במחלקת עסקים.
לינה בחו"ל: בנסיעה אשר כללה עד 90 לינות – עבור 7 הלינות הראשונות תוכרנה כל ההוצאות או 346 דולר ללינה, כנמוך מביניהם (בהצגת אסמכתאות). עבור שאר הלינות בתקופה הנ"ל – אם מחיר כל לינה הוא עד 152 דולר, תותר כל ההוצאה, אם ההוצאה עלתה על 152 דולר, יוכרו 75% מההוצאה אך לא פחות מ- 152 דולר ולא יותר מ- 260 דולר (346*75%) ללינה. בנסיעה אשר כללה יותר מ-90 לינות – תותרנה ההוצאות לפי קבלות אך לא יותר מ- 152 דולר לכל לילה. שתי נסיעות שאין ביניהן תקופה רצופה בישראל של 14 יום לפחות, ייחשבו לנסיעה אחת (רק בקשר לנסיעה של למעלה מ-90 לינות).
שכירות רכב: סכום ההוצאות שיוכר: עד 76 דולר ליום. לפי הבהרות נציבות מס הכנסה, סכום ההוצאה כולל גם הוצאות הפעלת הרכב, כגון דלק וחנייה.
הוצאות אש"ל: אם נדרשו הוצאות לינה - יוכרו עד 97 דולר ליום; אם לא נדרשו הוצאות לינה יוכרו הוצאות אלה עד 162 דולר ליום.
הוצאות חינוך: יותרו בניכוי לנישום ששהה בחו"ל תקופה רצופה שמעל ל -10 חודשים בגין ילדיו שעד גיל 18, בסכום של עד 866 דולר לחודש לילד. ניתן לפנות בבקשה להגדלת הסכום בהתחשב במדינת החוץ.

להלן רשימת המדינות שבהם יותר 125% מסכום ההוצאות המותרות עבור לינה והוצאות אחרות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, בריטניה, טיוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורבגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קטאר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.

ניכוי בעד תשלומים לקופת גמל וצו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק

להלן שיעור ההפרשות לביטוח פנסיוני לפי צו הרחבה
ביום 3/8/2011 חתם שר התמ"ת על צו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק המרחיב את תנאי הצו הקודם מיום 1/1/2008, וקובע מדרגת פנסיה נוספת של 18.5% משנת 2017.

שכר המבוטח - יהיה השכר בפועל אך לא יותר מהשכר הממוצע במשק. כשכר בפועל יחשבו רכיבי השכר לצורך פיצוי פיטורים.

קופות גמל לפיצויים

את סך ההתחייבויות לתשלום פיצויים, תגמולים ודמי חופשה, כולל לבעלי שליטה בחברה, מוטב לשלם עד שיעור התקרות המותרות לפני תום שנת המס. פיצויים ותגמולים, שלא ייפרעו בשנת המס הנוכחית, לא יותרו לניכוי בה. מי שאינו מדווח בשיטת המזומנים, יכול לנכות כהוצאה תשלומים סדירים לקופת גמל בקשר לפיצויים, לתגמולים ולקצבה, בעבור דצמבר 2024, בתנאי שהם ייפרעו עד סוף ינואר 2025. יש לערוך את חישוב הסכומים הדרושים לכיסוי התחייבות לפיצויי פרישה בשל העובדים. הסכומים יותרו לניכוי - רק אם הופקדו, עד תום שנת המס ובהתאם לכללים, בקופה לפיצויים מאושרת. בכל מקרה יש להתייחס לתקרת ההפקדה לפיצויים שכן היא חלה גם במקרה של השלמות פיצויים בגין עבר.

תשלום לקופת גמל וקרן השתלמות לבעל שליטה

לפי סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה, מותרים בניכוי לחברה, שהיא בשליטתם של לא יותר מ-5 בני אדם כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, תשלומים שמשלמת חברה כאמור לפיצויים בעבור חבר בעל שליטה בה, עד לתקרה של 15,712 ש"ח לשנה, והפקדות לקרן השתלמות בעבור חבר בעל שליטה בה, יותרו בניכוי עד גובה השווה ל- 7.5% ממשכורת החבר עד לסך של 188,544 ש"ח (כמו לשכיר). החל משנת המס 2012 בוטלה המגבלה להפקדה לקיצבה עבור חבר בעל שליטה.

ניכוי בשל דמי ביטוח לאומי

מועד התשלום האחרון של דמי ביטוח לאומי לעצמאיים הוא עד 15 לינואר 2025. למרות זאת, רצוי ומומלץ להקדים לשלם, את הסכומים, עד לתום 2024, ולקבל אישור על כך. ללא האישור, לא יוכרו התשלומים בידי פקיד השומה לפי פקודת מס הכנסה. יותרו בניכוי 52% מדמי הביטוח הלאומי. מומלץ להסדיר את תשלום חובות דמי הביטוח הלאומי בהקדם האפשרי, ולא לחכות עד היום האחרון של שנת המס.

זיכוי בשל תרומות

סעיף 46 לפקודה מעניק זיכוי בשיעור 35% למי שתרם למוסד ציבורי או לקרן לאומית שאושרה על ידי נציבות מס הכנסה. מינימום התרומה שתעניק זיכוי ממס הינה סך של 207 ₪ לשנה, והסכום המרבי בעדו ינתן זיכוי הינו הנמוך מבין סכום השווה ל-30% מההכנסה החייבת או סכום של 10,354,816 ₪ לשנה. סכום תרומה העולה על 30% מההכנסה החייבת, או על התקרה לתרומה, יועבר לשנות המס הבאות (בערכים נומינליים) וניתן לזיכוי המס בשלוש שנות המס העוקבות, ובתנאי שסכום התרומה בכל אותן שלוש שנים לא יעלה על התקרה כאמור הניתנת לזיכוי.

להלן סקירת הסוגיות המרכזיות שעלו במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2017 ובתיקוני חקיקה וחוזרי מס הכנסה נלווים, נכון להיום הנושאים המרכזיים שעל הפרק הינם:

שינויים בחוק לעידוד השקעות הון

מתוך רצון להתאים את החוק לתעשייה עתירת ידע, כדי לעודד חברות מתאימות להתבסס ולהרחיב את פעילותן בישראל, באמצעות מחקר ופיתוח, לקבוע תמריץ לעידוד פעילות חדשה בישראל ולהעלות את רמת הפריון והחדשנות מוצעים מספר שינויים בחוק לעידוד השקעות הון, כדלקמן:

הטבות במס בשל "מפעל טכנולוגי מועדף"

נקבע כי הכנסה טכנולוגית היא הכנסה הנובעת מנכס לא מוחשי מוטב, שהוא פטנט רשום, תוכנת מחשב, זכות מטפחים של זני צמחים, זכויות לפי חוקים אחרים שיקבע שר האוצר וזכויות דומות לפי דיני חוץ, ולגבי חברות קטנות - גם ידע שפותח בישראל בידי המפעל שאישרה הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית, ובתחום האנרגיה המתחדשת - ידע כאמור שאישר המדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות האנרגיה והמים. תכלית החוק היא לעודד חברות מתאימות להתבסס ולהרחיב את פעילות המחקר והפיתוח שלהן בישראל, לכן נקבע שלא להגביל את ההכנסה הנובעת מנכס לא מוחשי מוטב לשיטת תמחור מסוימת, ולאפשר לכלול בהכנסה זו, בין השאר, גם הכנסות ממתן רישיונות לשימוש ("זכות שימוש") בתוכנת מחשב, תמלוגים, דמי שימוש, דמי מנוי על שירות או על תוכנה וחלוקת הכנסות. כמו כן, ההכנסה הנובעת מנכס לא מוחשי מוטב אינה מוגבלת למודל עסקי מסוים ויכולה לכלול גם מכירת מוצר המבוסס על נכס לא מוחשי מוטב, שירותי מו"פ, כל עוד הם מהווים נתח קטן מהכנסות החברה, ומכירת שירותים מבוססי תוכנה, המהווים נתח הולך וגדל מהכנסות תעשיית ההיי–טק, ובהם נכללים שירותים במתכונת הידועה כ–( Software As A Service ( SAAS ושירותים דומים מבוססי "ענן". שירותים מבוססי תוכנה ניתנים בענפים שונים, כגון פרסום באינטרנט, פיננסים, שירותי בניית אתרים ושירות לאחסון ושיתוף מידע, זאת כמובן בתנאי שההכנסה במקרים אלה אכן נובעת במהותה משרותי התוכנה עצמם, בהתאם לתכלית החוק. כמו כן יובהר כי הכנסה ממכירת מוצר מוחשי שתפקידו לשאת את הנכס הלא מוחשי המוטב, מהווה הכנסה ממתן זכות שימוש בנכס הלא מוחשי המוטב. הכנסה טכנולוגית תכלול גם הכנסה הנובעת משירותים נלווים או משלימים למוצר, במסגרת זו נקבע כי מס החברות על הכנסה טכנולוגית מועדפת חייבת יהיה בשיעור של 12% לגבי חברה בעלת מפעל טכנולוגי מועדף ו־6% לגבי חברה בעלת מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד. בנוסף נקבע מס מופחת על דיבידנד בשיעור 4% המחולק לחברה זרה וכן מס מופחת ביחס לרווח הון ממכירת קניין רוחני לחברה קשורה. במסגרת תיקון 73 נקבעו כללים לקבלת הטבות במסלול הטכנולוגי המועדף ואף פורסם טופס ייעודי לנושא זה (טופס 973).

מיסוי חברות ארנק

בשנים האחרונות הולכת ומתרחבת תופעה של שכירים בחברות, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, המפסיקים את עבודתם במעמד של שכירים באותן חברות אך ממשיכים לתת את אותם השירותים באמצעות חברה בשליטתם, כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסים הדומים במהותם ליחסי עבודה בין השכיר לשעבר, נותן השירות, לבין החברה מקבלת השירות. כעת רשות המיסים מנסה, ולא בפעם הראשונה יש לציין, לסגור תכנון מס של תופעה זו המכונה "חברות ארנק" וזאת באמצעות קביעת מנגנון לפיו תחויבנה חברות אלו לחלק את הרווחים שצברו כך שבעל המניות, בדרך כלל אדם יחיד המחזיק בחברה, יחויב בתשלום של מס ההכנסה בשיעור מס שולי חלף מס חברות, וזאת בכפוף לתנאים מסוימים שייקבעו בחוק. בנוסף חל תיקון סעיף 77 לפקודת מס הכנסה – המקנה מתן סמכות לפקיד השומה לראות ברווחים שלא חולקו בחברה כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה ובעצם מקנה לרשות המיסים את הסמכות "להכריח" חברה לחלק את רווחיה, בהתקיים מספר קריטריונים מצטברים שנקבעו בתיקון.

סיווג משיכות כספים מחברה ו/או שימוש בנכסי חברה על ידי בעל מניות מהותי, אחת התופעות הנפוצות לטענת רשות המיסים של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו ־ שלבי היא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעתים אינן מוחזרות כלל. המשיכות מוגדרות על ידי בעלי המניות כהלוואה שתוחזר לחברה בבוא היום, או בתום תקופה ארוכה. על פי הדין ששרר טרם התיקון ב-2017, בעל המניות מחויב במס על הכנסה בגובה הריבית הרעיונית אשר לא שילם לחברה בתקופה שבה השתמש בכספי החברה, או בגובה דמי שימוש ראויים בנכס, לפי העניין. אך מבחינה כלכלית, תשלום מס כאמור אינו מגיע לסכום המס על הדיבידנד, שנחסך לבעלי מניות באמצעות שימוש בכספי החברה ונכסיה בלא משיכתם כדיבידנד. לאחר התיקון שעבר ב-2017 נקבע כי משיכת כספים או נכסים בידי בעל מניות בחברה, תיחשב כמשכורת או כדיבידנד, לפי העניין, ולהבהיר כי על משיכה כזו לא יחולו הוראות סעיף 3(ט) הקובעות הסדר מס החל על פעולות שסיווגן לעניין פקודת מס הכנסה הוא הלוואה. לעניין זה "משיכה של כספים" יכולה להיות גם הלוואה, מזומנים ושווי מזומנים, השאלה, פיקדונות, כל ערובה, שעבוד, או ערובה אחרת לטובת בעל המניות המהותי, והכל בכסף או בשווה כסף. עוד נקבע כי, יראו משיכה של כספים בידי יחיד בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס (כגון דירה והתכולה, מטוס וכלי שיט אשר עיקר השימוש בהם הוא לצרכים פרטיים, וכן חפצי אומנות ותכשיטים) של חברה לשימושו של אותו יחיד או קרובו, כהכנסתו של בעל המניות שעליה הוא חייב לשלם מס הכנסה, אפילו אם הוא סיווג את הפעולה כהלוואה או כמתן בטוחה. הכנסה זו תסווג כהכנסה מעסק או ממשלח יד, מעבודה, מדיבידנד, או כהכנסה אחרת, בהתאם לנתונים ולנסיבות של כל מקרה, וסכום ההכנסה יהיה סכום הכסף שנמשך או ערך/עלות הנכס שבו השתמש בעל המניות. (לעניין נכס שהוא דירת מגורים קיימות הוראות פרטניות נפרדות). תחולת האמור הינה ב-1.1.2017 אולם בהתאם להוראות המעבר שנקבעו, הסעיף לא יחול על יתרות הרשומות במאזן החברה נכון ליום 31.12.2016, ובלבד שהושבו לחברה עד יום 31.12.2017. בעקבות שינוי הוראות החקיקה חלה חובה לדווח על משיכות כספים בסכום העולה על 100,000 ₪ כעל הכנסה במסגרת הדוח השנתי, בהתאם להתניות הקיימות בחוק. משמעות העניין היא שלא קיימת כיום אפשרות למשוך כספים מבלי לשלם בגינם מס ואי דיווח על הכנסות אלה בדוח השנתי, כמוהו כאי דיווח על הכנסות.

מיסוי פעילות במטבעות וירטואליים

במהלך 2018 פירסמה רשות המסים חוזר מקצועי בנושא אופן מיסוי פעילות ב"מטבעות וירטואליים" (אמצעי תשלום מבוזר). כאשר לעמדת רשות המסים, אשר באה לידי ביטוי כבר בעבר מדובר בנכס ולא מטבע לכל דבר לעניין חוקי המס. כמו כן, החוזר מאפיין את החבות במע"מ בהתאם לאופי הפעילות ב"מטבעות הוירטואליים". החוזר מפרט את עמדת הרשות באשר למיסוי הפעילות באמצעי תשלום מבוזר והוא מביא לידי ביטוי מספר היבטים מבחינת דיני המס, כדלקמן:

לצרכי מס הכנסה: בהתאם לחוזר, 'אמצעי תשלום מבוזר' הינו נכס, ולכן מי שפעילותו כאמור איננה מגעת לכדי עסק הרי שבגין עליית הערך בלבד, בעת מכירתו, ישולם מס רווח הון, בעוד שמי שפעילותו בתחום מגעת לכדי עסק הרי שישולם מס ככל פעילות עסקית.
לצרכי מע"מ: החוזר מבהיר כי אמצעי תשלום מבוזר הינו בגדר נכס בלתי מוחשי, ולכן מי שפעילותו בתחום היא לצרכי השקעה בלבד, שאינה מגעת לכדי עסק, הרי שאינו חייב במע"מ. עוסק שתקבוליו מתקבלים באמצעי תשלום מבוזר, ישולם מע"מ בהתאם לפעילותו העסקית, ללא קשר לאופן התקבול כך שככלל, במימושו לא ישולם שוב מע"מ. מי שפעילותו באמצעי תשלום מבוזר מגעת לכדי עסק, (ממסחר כאמור), הרי שיסווג כ'מוסד כספי' לצרכי חוק מע"מ, בעוד שמי שפעילותו היא כרייה של מטבעות אלו, הרי יסווג כ'עוסק' לצרכי חוק מע"מ.

בתאריך 10.11.2024 פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס'....) (נכס דיגיטלי), התשפ"ה-2024.
תזכיר חוק זה מבהיר את סיווגו של נכס דיגיטלי כנכס לפי פקודת מס הכנסה, באמצעות הוספת הגדרת "נכס דיגיטלי" לחלק העוסק במיסוי רווחי הון, וכן קובע כללים לגבי קביעת מקום הפקת רווח ההון במכירת נכס דיגיטלי. מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל בכל אחד מהמקרים הבאים: (1) מוכר הנכס הדיגיטלי היה תושב ישראל ביום הרכישה; (2) הנכס הדיגיטלי הנמכר משַקף כולו או חֵלקו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס או למלאי הנמצא בישראל, או שהוא זכות במישרין או בעקיפין לזכות במקרקעין או לנכס באיגוד מקרקעין הנמצא בישראל ("הרכוש"), והכל לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל; (3) הנכס הדיגיטלי משַקף במישרין או בעקיפין זכות בחבר-בני-אדם תושב ישראל.

סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים - פרסום עמדת רשות המסים

במהלך שנת 2018 רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר המפרט את השיקולים לאורם יש לבחון את סיווג ההכנסה מהשכרת דירות למגורים כהכנסה מעסק לעומת הכנסה פאסיבית. לעמדת רשות המסים, הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה מעסק. כמו כן, על מנת לאפשר ודאות מסוימת, מניחה הרשות כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית. השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות, תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בטיוטת החוזר ועל פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית. בין מבחני העזר הנמנים בטיוטת החוזר, טיב הנכס, אופן המימון, תקופת ההחזקה בנכס, בקיאות בתחום בו מתבצעות העסקאות, מנגנון, תדירות העסקאות או הפעולות, היקפן הכספי של העסקאות, מבחן היזמות (ההשבחה והשיווק) ו"מבחן העל"- מבחן הנסיבות, במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה. אין הכרח כי כל המבחנים יהיו רלוונטיים, בכל מקרה; יישום מבחני העזר ייעשה באופן מצטבר ובשים לב לנסיבות, באופן המותיר מרחב של שיקול דעת ומקום להתרשמות מהתמונה המלאה של כל מקרה לגופו.

מסלול ירוק לגבי העברות כספים לחו"ל (טופס 2513/2)

רשות המיסים משיקה מסלול ירוק חדש המאפשר ביצוע העברות של תשלומים לחו"ל, לצורך ביצוע השקעות בחו"ל או מתן הלוואות בחו"ל, באמצעות הצהרה בבנק בלבד. העברות של תשלומים לתושבי חוץ בחו"ל באמצעות תאגידים בנקאיים מחייבות במקרים רבים אישור ניכוי מס במקור של פקיד שומה למעט במקרים בהם נקבע כי תשלומים אלו פטורים מניכוי במקור. במטרה להקל על תושבי ישראל המשקיעים בנכסים והלוואות בחו"ל , רשות המיסים תאפשר את העברת התשלומים בפטור מניכוי מס במקור באמצעות טופס הצהרה אשר ימולא בסניף הבנק (או באופן מקוון במערכת הבנקאית) וזאת ללא צורך להגעה למשרדי רשות המיסים לצורך קבלת האישור. המסלול הירוק מיועד לסוגי התשלומים הבאים: השקעה במניות חבר בני אדם, השקעה בנדל"ן בחו"ל, השקעה בנכסים אחרים בחו"ל (נכסים מוחשיים בלבד), מתן הלוואות לתושב חוץ, מתן הלוואות בעלים לחבר בני אדם.

זקיפת שווי הטבה בגין ימי גיבוש לעובדים- עמדת רשות המסים

במהלך 2018 פורסמה הנחיית רשות המיסים בנושא דינו של אירוע גיבוש שעורך ומממן המעסיק לעניין זקיפת שווי הטבה לעובדים לצרכי מס. בהתאם להנחייה, במקרים בהם מתקיימים כל התנאים הבאים במצטבר, ניתן לראות באירוע ככזה שבו טובת המעביד גוברת על טובת העובד ולא תקום לצרכי מס חובת זקיפת שווי לעובדים:

צרכי העבודה מצדיקים עריכת אירוע גיבוש לעובדים, כגון: מקומות עבודה בעלי מספר רב של עובדים, נדרשת עבודת צוות וכיוצ"ב;
ההחלטה על קיום האירוע היא של המעסיק והעובדים הרלוונטיים מוזמנים לאירוע;
ימי הגיבוש נחשבים ימי עבודה ומשולם שכר מלא בגינם;
עובדים לא זכאים לצרף בת/בן זוג לאירוע הגיבוש או לחלק ממנו (לרבות כל "קרוב" כהגדרתו בסעיף 76(ד) לפקודת מס הכנסה);
פעילות הגיבוש נערכת רק במהלך שבוע העבודה. במידה וחלק מהפעילות נערכת בסוף שבוע ו/או במהלך חופשות, יש לזקוף שווי מלא על כל הפעילות;
לו"ז הפעילות נקבע או מאושר על-ידי המעסיק;
הפעילות נערכת בישראל;
מטרת הפעילות הינה לצורך שיפור העבודה והממשקים בין העובדים. כמו כן, הפעילות חייבת לכלוֹל הרצאה מקצועית או פעילות העשרה.

בהנחיה מובאים דגשים נוספים למעסיק:

יש לשמור מסמכים מאמתים לקיום הכללים המפורטים לעיל.
העלויות בהן עמד המעסיק הינן סבירות ביחס לפעילות ומטרתה.( 400 ש"ח לפעילות של יום ללא לינה או 700 ש"ח ליום לפעילות הכוללת לינה).
בכל מקרה שאינו עומד בכללים המפורטים לעיל, יש לזקוף שווי הטבה לעובד.

תיקון 242 לחוק המיזוגים והפיצולים

מטרתו העיקרית של התיקון שאושר היא הגמשת המגבלות החלות בעת ביצוע שינויי המבנה ובכלל זה מתן אפשרות רחבה יותר ל"כניסת משקיעים" לחברה, הרחבת האפשרות למימוש זכויות, מתן אפשרות לביצוע שינוי מבנה מורכבים והסרת חסמים נוספים בדין הקיים. בנוסף, שואף התיקון לקבוע נוסח אחיד, ככל האפשר, לעניין מגבלות החלות על שינויי מבנה שונים ולפשט את הוראות הפקודה. במסגרת הצעת החוק צומצמו באופן ניכר המגבלות החלות על בעלי הזכויות בחברות המשתתפות בשינויי מבנה, הורחבה באופן ניכר האפשרות למכירת זכויות על ידם, וכן, הורחבה האפשרות להקצאת זכויות חדשות לבעלי זכויות קיימים וחדשים. כך למשל, תתאפשר מכירת והקצאת זכויות ובלבד שזכויותיהם לא יפחתו מ25% (כלומר הקצאה ומכירה עד 75% בהשוואה ל 25% ו-10% ערב התיקון). כמו כן, הורחבה באופן ניכר האפשרות לבצע שינויי מבנה נוספים במהלך תקופת המגבלות מבלי שהדבר יחשב כהפרת התנאים והמגבלות החלים על שינוי המבנה הקודם, וכן נקבע לראשונה, כי יתאפשר תשלום במזומן מאת החברה הקולטת לבעלי מניותיה של חברה מעבירה / נעברת אגב המיזוג. ניתנה הקלה כך שבמקום דרישה ליחס שווי שוק של 1:4, היחס החדש יהא 1:9 על כלל סוגי החברות. בנוסף, בוטל הצורך בקבלת אישור מראש של מנהל רשות המיסים בעת מיזוגן של חברות בדרך של החלפת מניות ובעת ביצוע פיצול אנכי, וכן זו מתאפשר דילול החזקות עד 25% בחברה הקולטת ועד 51% מהחזקות החברה הנעברת על ידי הקולטת. במסגרת זו קוצרה תקופת המגבלות החלה בעקבות מיזוגן של חברות בדרך של החלפת מניות והיא הועמדה על שנתיים ממועד המיזוג. כמו כן, צומצמו המגבלות החלות על קיזוז הפסדים בעקבות מיזוג סטטוטורי במקרים מסוימים, ובוטלו המגבלות על קיזוז הפסדים החלות לאחר פיצול, הורחבה האפשרות של שותפים בשותפות או בעלים משותפים בנכס להעבירו ללא חבות במס גם לחברה קיימת.

חוזר מ"ה - תמורה מותנית בעסקות למכירת זכויות בתאגיד

פורסם על ידי רשות המיסים חוזר הבא להסדיר את אופן דיווח ההכנסה בעסקאות למכירת זכויות בתאגיד שבהן חלק מהתמורה כוללת עסקה עתידית. בעסקאות הכוללות תמורה עתידית ידועה – ההכנסה תהא סך התמורה שנקבעה בעסקה. החריג לכלל זה הינו בתמורה הכוללת עסקת אשראי שתפוצל לעסקת מכר, שהתמורה בגינה הינה היוון כלל התקבולים העתידיים, ולעסקת אשראי – הכרה בהכנסות מימון בידי המוכר בגובה ההפרש שבין התשלום בפועל לבין היוון התשלומים. בעסקאות בהן נקבע כי סכומי התמורה (וודאיים) יופקדו בנאמנות עד לקיום מצגים מתנים - התמורה לצרכי מס תהא סך סכומי התמורה שנקבעו בעסקה, לרבות אלו שהופקדו בנאמנות. בעסקאות הכוללות "תמורה מותנית" – ככלל כל תמורות העסקה ידווחו כאילו נתקבלו ביום המכירה. אולם קיים חריג לכך לפי בחירת הנישום (ומצריך רולינג): מסלול דיווח חלופי על רווח ההון בגין רכיב התמורה המותנית, בו רכיב התמורה המותנית לא יהווה חלק מהתמורה במועד מכירת הנכס אלא שמועד חישוב המס יידחה למועד התשלום בפועל/שיהפכו לוודאים.

רכישה עצמית של מניות וחלוקות דיבידנד

במהלך 2018 פורסם חוזר מ"ה 02/2018 בנושא רכישה עצמית של מניות. החוזר איבחן בין המצבים הבאים כדלקמן:

רכישה עצמית – סיווג לצורכי מס בידי בעלי המניות בחברה: במקרים בהם נעשתה רכישה מכל בעלי המניות באופן יחסי שווה ("רכישה פרו-רטה"), יש לסווג את העסקה כחלוקת דיבידנד. רכישה עצמית שאינה מכל בעלי המניות באופן יחסי שווה ("רכישה שאינה פרו רטה"): במקרה בהם נעשתה רכישה שאינה פרו-רטה, כך שחלק מבעלי המניות מוכרים את מניותיהם בתמורה למזומן או נכס אחר וחלק אחר אינו מוכר כלל (או מוכר מניות אך בשיעור אחר), חל שינוי בשיעורי ההחזקה בחברה, כך ששיעור ההחזקה בזכויות החברה בידי בעלי המניות המוכרים פוחת, ומנגד שיעור ההחזקה של בעלי המניות הנותרים עולה, וזאת על אף שהם לא רכשו מניות בפועל. למעשה בעלי המניות הנותרים עושים שימוש ברווחי החברה על מנת לרכוש את מניות בעלי המניות המוכרים ובכך להעלות את שיעור החזקתם בחברה. ככלל, ברכישה שאינה פרו-רטה, יש לסווג את העסקה כעסקה המורכבת משני שלבים. הסיווג יתבצע בהתאם לאחת מהגישות הבאות:

גישת הדיבידנד – בשלב ראשון , חולק דיבידנד בסכום כולל לפי סכום הרכישה לכל אחד מבעלי המניות טרם הרכישה לפי חלקו היחסי. בשלב שני, בעלי המניות הנותרים רכשו מבעל המניות היוצא את מניותיו בסכום הדיבידנד שקיבלו (ברוטו).
גישת רווח הון – בשלב ראשון, בעלי המניות הנותרים רוכשים את מניות בעל המניות המוכר בסכום הרכישה פי חלקם היחסי בחברה. בשלב שני, העבירו בעלי המניות הרוכשים את המניות לחברה בתמורה לסכום הרכישה.

בעקבות החוק לצמצום השימוש במזומן

כידוע, החוק לצמצום השימוש במזומן נועד לצמצם את ההון השחור בישראל והעלמות המס, הלבנת הון ומימון טרור. החוק כולל, בין היתר, הגבלות על השימוש במזומן ובשקים. כאשר ההגבלות הללו חלות על עוסק, אדם שאינו עוסק, תייר, רו"ח ועו"ד בעת מתן "שירות עסקי" ללקוח". במסגרת זו, השיקה רשות המסים במהלך השנה שני יישומים לחוק לצמצום השימוש במזומן:

האחד - סימולטור המאפשר לחשב מה הסכום המרבי המותר לתשלום במזומן בעסקה מסוימת והשני - יישום לעדכון ולהשלמת פרטי אמצעי תשלום ע"י רוכש זכות במקרקעין. הסימולטור הייעודי לחוק לצמצום השימוש במזומן נועד לסייע לציבור לכלכל מראש את צעדיו, למלא אחר הוראות החוק ולהימנע מלעבור בשוגג על הוראות החוק.בנוסף, השיקה הרשות יישום לעדכון ולהשלמת פרטי אמצעי תשלום ע"י רוכש זכות במקרקעין. בהתאם לחוק לצמצום השימוש במזומן נדרש רוכש זכויות במקרקעין, בעת הגשת הצהרה, לפרט מהם אמצעי התשלום בעבור עסקת המקרקעין.התקרות לשימוש במזומנים עודכנו לאחרונה, כך שהחל מאוגוסט 2022 עסקה במזומן בין עוסק לצד אחר הוגלה ל- 6 אלף ₪ ועסקה בין אנשים פרטיים הוגבלה ל- 15 אלף ₪ (למעט רכב אשר נותר עד 50 אלף ₪ בין אנשים פרטיים). יצוין גם שהחל מפברואר 2023 חוק המזומנים חל גם על העברת כספים המבוצעת אל ו/או מ- הרשות הפלסטינית .

אישור תקנות ה-CRS בישראל לשם חילופי מידע פיננסי

בחודש פברואר 2019 פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (יישום תקן אחיד לדיווח ולבדיקת נאותות של מידע על חשבונות פיננסיים), התשע"ט-2019 (להלן: "התקנות") בעקבותיהן המוסדות הפיננסיים יצטרכו לזהות לקוחות שהם תושבים זרים לצורכי מס ולהעביר מידע כבר במהלך שנת 2019 על חשבונות שבבעלותם, המוחזקים באותם מוסדות פיננסיים, לרשות המסים, לשם העברתם למדינת מושבם. כפועל יוצא, ישראלים המתגוררים בחו"ל ותושבי מדינות זרות אשר להם חשבונות פיננסיים בישראל, עלולים להיחשף בפני רשויות המס בחו"ל, בעוד ישראלים המחזיקים בחשבונות בלתי מדווחים בחו"ל עלולים להיחשף בפני רשות המסים בישראל. במסגרת זו, רשות המסים פרסמה את רשימת המדינות המשתתפות ורשימת המדינות בנות הדיווח אליהן ישראל תעביר מידע במסגרת התקן האמור.

הוראת שעה לביטול היטל עובדים זרים

פרק י' לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004 ,התשס"ג-2003) קבע היטל על העסקת עובדים זרים. על פי הוראות החוק, מעסיק של עובד זר חייב לשלם היטל בשיעור של 20-15 אחוזים, בהתאם לענף בו מועסק העובד, על בסיס השכר המדווח המשולם לעובדים, כאשר חל איסור על המעסיק לנכות את ההיטל משכרו של העובד. החוק אינו חל על עובדים זרים בתחום הסיעוד, ספורטאים זרים ועוד. במסגרת הוראות שעה מוצע לבטל את ההיטל לגבי הכנסת עובד זר שהופקה או נצמחה משנת 2022 ואילך. טרם נכנס לתוקף התיקון המוצע.

בתאריך 6/10/2024 פורסם תזכיר חוק אשר לפיו החל משנת 2025 מוצע לתקן את סעיף 121ב כך שבנוסף למס הנוסף בשיעור 3% כאמור לעיל, מוצע לקבוע
מס נוסף בשיעור של 2% נוספים על הכנסה חייבת ממקורות הוניים העולה על התקרה האמורה.
מס נוסף בשיעור של 2% על רווחי הון מהכנסות הוניות ועל שבח מקרקעין ממימוש זכויות במקרקעין והמס יחול גם על מכר דירת מגורים שאינה פטורה ממס שבח.
כדאי לשים לב שע"פ תזכיר החוק הנ"ל, מס היסף החדש בשיעור של 5% יחול על כל הכנסה שלא הופקה מעבודה או מעסק של יחיד, ובכלל זאת הכנסה מדיבידנד, מריבית,.
חשוב מאוד! מי שמתכנן לקבל הכנסות שכירות, דיבידנד ו\או הכנסות הוניות בגין מימוש השקעות ונכסים ומגיע למס יסף כדאי לקחת בחשבון אם כדאי להקדים חלוקות דיבידנד או מימוש השקעות לשנת 2024, נדגיש כי כרגע החוק טרם עבר.

שינויים צפויים בחוק לעידוד השקעות הון

מיסוי הכנסות צבורות

כידוע, במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, חברות שסווגו כמפעל מאושר או מפעל מוטב, זכו להנות מפטור יחסי ממס חברות על הכנסותיהן החייבות, בכפוף כי הכנסות אלו לא יחולקו כדיבידנד לבעלי המניות וישמשו את החברה לצרכיה. עם זאת, במידה וחברה בחרה לחלק את אותה הכנסה חייבת שהופטרה ממס, כדיבידנד לבעלי המניות, החברה תהיה חייבת להשלים את מס החברות שהופטרה ממנו, בהתאם לשיעור המס שהיה חל בשנת היווצרות הכנסה החייבת שהופטרה ממס. במשך שנים רבות נמנעו חברות מלחלק דיבידנד ולהתחייב בשל כך על ההכנסות הפטורות.
במסגרת חוק ההסדרים יש כוונה לעודד את החברות שצברו את אותן הכנסות שזכו לכינוי "רווחים כלואים" לחלקם כדיבידנד לבעלי המניות ולהנות מהפחתה של שיעור מס החברות. שיעור ההפחתה יחושב בהתאם לנוסחה שפורסמה ויחושב כפונקציה של סכום הרווחים שהחברה תבחר להפשיר ולחלק.

בנוסף, על מנת לעודד חברות להצטרף להוראת השעה ולחלק את הרווחים הכלואים כדיבידנד, נכללת הצעה לבטל את האפשרות של אותן חברות לבחור שלא לייחס חלק מהדיבידנד גם לאותן הכנסות פטורות, בשנות המס הרלוונטיות {סעיף 74(ד)(4)(ב) לחוק העידוד}.

מיסוי שותפויות

מוצע להחליף את סעיף 63 לפקודת מס הכנסה, שעניינו במיסוי שותפויות, בהסדר מפורט שתחולתו ביום 1.1.2022 לגבי כל חבר-בני-אדם הרשום לפי סעיף 134 לפקודה כשותפות, ולקבוע בין היתר ההסדרים הבאים:
הכנסתה החייבת של השותפות תחושב בנפרד מהכנסתו החייבת של השותף.
הכנסת שותף לא תיחשב ליגיעה אישית אלא אם מילא השותף תפקיד פעיל בשותפות.
ככלל, יראו זכות לקבלת רווחי השותפות או נכסיה, כמניה בחברה. שר האוצר רשאי לקבוע תקנות לגבי עניינים שבהם לא יראו האמור כזכות למניה.
ככלל, הקצאת זכות בשותפות לא תחויב במס אצל יתר השותפים, למעט הקצאה לשותף שהוא פטור ממס בהתאם לסעיף 9(2) לפקודה, לחברת ביטוח או לתושב חוץ, בשיעור העולה על 10% מהזכויות בשותפות בתקופה של 12 חודשים, שאזי תיחשב כמכירה לצרכי מס על ידי השותפים האחרים בשותפות.
נקבעו כללים בעניין התמורה והמחיר המקורי בעת מכירת הזכויות בשותפות.
נקבעו הגבלות על קיזוז הפסדים שמקורם בשותפות:
- נקבעו כללים והגבלות להעברת נכסים מהשותפות לשותפים והעמדת נכסים לטובת שימוש השותפים. כמו כן, לגבי העברת נכסים מהשותף לשותפות.
- ככלל שותפות שהזכויות שלה נסחרות בבורסה לניירות ערך תיחשב כחברה בע"מ לצרכי מס, אלא אם יקבע מפורשות אחרת.
- הוראות התיקון לא יחולו על שותפים שהתקשרו בעסקה משתפת, מיזם או פעילות שאינם נכנסים להגדרת שותפות, ולפיכך יהיו ברי השומה לפי חלקם בפעילות.
- ככלל נקבע כי סכום ההפסד שיותר בקיזוז לא יעלה על סכום רכישת הזכות בבעלותו של השותף, בתוספת סכום חלקו של השותף ברווחי השותפות בשנות ההחזקה ובהפחתת סכום הפסדי השותפות אצל השותף וסכומים ששולמו לו על ידי השותפות ובתוספת חוב של השותפות (אם נשא השותף המלוא העלויות על החוב). נקבעו מגבלות על קיזוז הפסדי שותפות מעסק או משלח יד בשנה שבה נכנס השותף לשותפות.
- שותף הרוכש זכות בשותפות לא יוכל לקזז הפסדים מועברים עד לתום שנת המס בה רכש את הזכויות בשותפות כנגד הכנסות מהשותפות.

מיסוי קרנות השקעה

במשך שנים ניתנו הטבות המס לקרנות השקעה במסגרת הוראות סעיף 16א לפקודה כאישורים פרטניים (החלטות מיסוי). הטבות המס שניתנו נועדו לעודד את ההשקעות של משקיעים זרים בישראל, עיקר ההשקעות הופנו להשקעות על ידי קרנות הון סיכון בתחום ההייטק ועל ידי קרנות השקעה.
מטרת השינוי המוצע היא להתוות קריטריונים אחידים למתן הטבות במסגרת הפקודה (פטור ממס רווח הון/דיבידנד/ריבית) לרבות מבנה הקרן הנדרש וסוגי ההשקעה. ככלל במסגרת החקיקה נשמרו המבחנים שנקבעו בעבר במסגרת החלטות מיסוי לרבות בעניין: פיזור משקיעים; פיזור השקעות, סכום השקעה מינימלי של 5 מילון דולר בתוך תקופה של 48 חודשים, והתייחסות למבנה הקרן. כמו כן, נקבע במסגרת התיקון כי נתנה סמכות לשרי האוצר להתקין תקנות לעניין קרנות המפיקות הכנסות מנכסים פיננסים ובהתאם לאלו תנאים יראו הכנסות אלו בידי השותפים כרווח הון (תקנות אלו טרם פורסמו).

עדכוני חקיקה

הקצאת מספרי חשבוניות

בהתאם לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב
2023 ו2024-), התשפ"ג–,2023 נקבע כי החל מיום תחולת החוק 5.5.2024, יידרש העוסק לקבל מספר הקצאה מרשות המסים לחשבוניות מס כתנאי לניכוי מס התשומות.
קבלת מספר ההקצאה היא באמצעות פניה ב - API של מפיק החשבונית לשרות הייעודי שהוקם לצורך כך. לעוסקים שמשתמשים בפנקסי חשבוניות ידניים, תינתן אפשרות לקבל מספר הקצאה ביישום ייעודי של רשות המיסים, על ידי הקלדת פרטי החשבונית.
מטרת המהלך היא למנוע את האפשרות להפצת חשבוניות פיקטיביות, המהווה ערוץ למימון פשיעה וטרור.

תחולת החוק הינה החל מתאריך 5.5.2024, כאשר החובה להעברת המידע במסגרת הקצאת חשבוניות היא בהתקיים ארבעה תנאים מצטברים:
• סכום החשבונית לפני מע"מ גבוה מ:
o בשנת 2024 - הסכום לפני מע"מ גבוה מ- 25,000 ₪ (בשלב הפיילוט).
o בשנת 2025 - הסכום לפני מע"מ גבוה מ- 20,000 ₪ (בהתאם להחלטת ועדת כספים, יתכן כי בשנה זו יימשך הפיילוט בהתאם לאמור לשנת 2024)
o בשנת -2026 הסכום לפני מע"מ גבוה מ- 15,000 .₪
o בשנת -2027 הסכום לפני מע"מ גבוה מ- 10,000 .₪
o בשנת -2028 הסכום לפני מע"מ גבוה מ- 5,000 .₪
• החשבונית כוללת רכיב מע"מ שאינו אפס.
• הלקוח "עוסק מורשה".
• הלקוח דרש מספר הקצאה.
יחד עם זאת, ניתן לבקש מספר הקצאה לכל חשבונית, בכל סכום ולכל לקוח.

העלאת שיעור המע"מ

שר האוצר תיקן צו הקובע כי שיעור המע"מ על עסקה ועל יבוא טובין יעלה מ- 17% ל- 18% החל מיום 1 בינואר 2025 (להלן- היום הקובע).

רפורמת עסק זעיר

בתאריך 4.11.2024 אישרה ועדת הכספים של הכנסת את התיקון לתקנות מס הכנסה, המאפשר לעסקים עם מחזור שנתי שאינו עולה על תקרת המחזור של עוסק פטור (120 אלף ₪ בשנת 2024) להירשם כ"עסק זעיר" במס הכנסה.
עסקים שיירשמו כ"עסק זעיר" יהיו
רשאים לנכות מהכנסותיהם הוצאות בשיעור של 30% מהמחזור במקום לדרוש הוצאות שהוצאו בפועל במסגרת הדו"ח השנתי.
פטורים מהגשת דו"ח שנתי, ובנוסף, לא יחויבו בתשלום מקדמות מס הכנסה במהלך השנה.
פטורים מהגשת הצהרת הון.
במקרים הבאים בעל עסק לא יוכל להיחשב כבעל עסק זעיר גם אם מחזור הכנסותיו נמוך מ-120,000 ₪ .
הוא מעסיק עובדים;
הוא אינו מנהל פנקסים קבילים;
הייתה לו בשנת המס הכנסה שלא מיגיעה אישית;
חלק מהכנסתו התקבל מאדם שהוא מעסיקו בשנת המס;
חלק מהכנסתו יוחס אליו מ"תאגיד שקוף" (חברה שכל הכנסותיה והוצאותיה מיוחסות לבעלי מניותיה);
יותר מ־25% מהכנסתו התקבלו מקרוב או ממי שהיה מעסיקו במהלך שלוש שנות המס הקודמות;
הוא בעל שליטה ב"חברת מעטים" (חברה שנשלטת על ידי עד 5 בני אדם).

הצטרפות למודל חילופי המידע האוטומטיים למגזר הנכסים הדיגיטליים (CARF)

ביום 20.11.2024 שר האוצר הודיע ל-OECD על מחויבותו להטמיע בישראל את תקן ה-CARF (Crypto-Asset Reporting Framework), הקובע מסגרת כללים לחילופי מידע למגזר הנכסים הדיגיטליים.

מדינת ישראל הצטרפה ליותר מ-59 מדינות שהצהירו על התחייבותן לאמץ את מסגרת הכללים של ה-CARF החל משנת 2027 וביניהן ארה"ב, אנגליה, קנדה, שוויץ, סינגפור, לוקסמבורג, מלטה, קפריסין, ג'יברלטר ועוד.

יישומו של פרויקט ה-CARF מובל על ידי ה-Global Forum הפועל תחת ארגון ה-OECD למטרת הגברת השקיפות וחילופי המידע למטרות מס.

פרוץ מלחמת חרבות ברזל:

בשל פרוץ מלחמת חרבות ברזל בשביעי לאוקטובר 2023, ניתנו שורה של הקלות, הטבות ומענקים לעסקים בישראל , הרלוונטיים מטבע הדברים לתקופת ההתכוננות לתום שנת המס:

לוודא לפני סוף שנת המס ששולמו מקדמות בהתאם להכנסות העוסק אשר לבד מהכנסות העסק יש לקחת בחשבון מענקי סיוע ודמי מילואים שהתקבלו בידי העוסק ומהווים הכנסה חייבת במס.
זכאות בדחיית דיווחים לרשויות והקפאת חובות למשרתי מילואים.

עדכוני חקיקה מוצעים

נבקש להביא לידיעתכם כי לאחרונה פורסמו מספר תזכירי חוק להערות הציבור הכוללים תיקונים וזאת כחלק מהתוכנית הכלכלית לשנת 2025 - חוק ההסדרים

מס יסף

מוצע לתקן את סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה, כך שמעבר למס הנוסף הקבוע בסעיף, יוטל מס נוסף על הכנסות פסיביות (לרבות דיבידנד, ריבית ורווחי הון) והרחבת החבות במס יסף גם על שבח מקרקעין במכירת דירה שאינה פטורה ממס שבח.

מיסוי רווחים לא מחולקים

מוצע לתקן את סעיף 62א לפקודת מס הכנסה וחוק הביטוח הלאומי, כך שניתן יהיה להשקיף את ההכנסות של חברת מעטים לבעל השליטה ולמסות אותם במס שולי, וכן להרחיב את תחולת הסעיף על חברות נוספות שבעבר לא נכללו בתחולתו, להלן עיקרי הדברים:

צמצום סף היציאה מתחולת הסעיף, רק לבעלי שליטה, שהכנסתם אינה יכולה להיחשב כהכנסתו של עובד שכיר, שמחזיקיםלפחות 50% מאמצעי השליטה בגוף שמקבל את השירות בניגוד למצב כיום בו מספיק החזקה בשיעור 10% או יותר בכדי לצאת מתחולת הסעיף.
מיסוי חברות מעטים עסקיות שיש להן שיעור רווחיות גבוה מהרגיל מפעילות עתירת יגיעה אישית וחיוב במס שולי.
ביטול ההקלה הקיימת, במקרים בהם ניתן שירות לשותפות ע"י שותף בשותפות באמצעות חברה.
הטלת מס ריבית בשיעור של 2% בכל שנה על רווחים צבורים מעל "כרית הביטחון" הלא מחולקים ואשר מושקעים בהשקעות פסיביות.

צעדים אלו נועדו לצמצם את ההבדלים בין שיעורי המס החלים על הכנסה המופקת בידי יחיד לבין הכנסה המופקת באמצעות חברה, ובכך למנוע תמריצים שליליים להתאגדות לצורך תכנון מס.

העלאת דמי ביטוח לאומי

מוצע כי יועלו שיעורי דמי הביטוח הלאומי של שכירים (לרבות הפרשות המעסיק), עצמאיים ושל מי שאינו עובד ואינו עצמאי.

קיזוז מע"מ בשכירות

במטרה לעודד את הבנייה לשכירות ארוכת טווח בישראל, מוצע להקל על יזמים במימון הפרויקטים על ידי מתן אפשרות קיזוז מע"מ תשומות בשלב בניית הפרויקטים. אפשרות דחיית חבות המע"מ למועד מכירת הדירות תשפר את הכדאיות הכלכלית ליזמים ותתמרץ את שוק השכירות המוסדית.

הקלות בביצוע שינויי מבנה

כך שירחיבו את שינויי המבנה הזכאים לדחיית מס, ביניהם הגדלת היחס המותר לדחיית מס במיזוג חברות. בנוסף, יבוצעו מספר שינויי חקיקה נוספים אשר יפשטו את התנאים לביצוע שינויי מבנה הזכאים לדחיית מס, כגון ביטול תקופת החובה לאחזקת מניות בחברה לאחר שינוי מבנה וביטול חובת השלמת בנייה בנכס בעת ביצוע שינוי מבנה בדחיית מס.

מתן וודאות לגבי קבלת פטור ממס רווח הון למשקיעים זרים

במסגרת חוק ההסדרים, יוסדרו בחקיקה ובתקנות מס הכנסה האופן בו ממוסים משקיעים זרים, לרבות פטור מהדרישה למפעל קבע, וקיבוע שיטת הבחינה של פעילות העולה לכדי עסק של משקיע זר. כמו כן, יוסדר שיעור המס על דמי הצלחה של מנהלים כללים ויקבע בשיעור של 32%, תוך קיבוע הפטור ממע"מ על דמי הצלחה בחוק.

הגדלת הוודאות במיסוי מרכזי מו"פ של קבוצות רב

מוצע לפרסם מסלול ירוק שיפרט את התנאים להכללות בתמחור בשיטה חד צידית (cost +). מטרת המסלול הירוק תהיה לייצר ודאות לקבוצות רב לאומיות שפעילותם המרכזית הינה מחוץ לישראל, ונוכחותם בישראל נובעת בעיקר כתוצאה מרכישות והפעלת מרכזי מו"פ, ולהגן עליהם מפני טענות של חלוקת רווח או זכאות ל"בעלות כלכלית". במסלול הירוק יפורטו מבחנים כמותיים פשוטים ומדידים שיכוונו לקבוצות רב-לאומיות אלו, ויאפשרו להן לדווח כי הן עומדות במבחנים שייקבעו, על בסיס הצהרה עצמית כלומר ללא צורך באישור מנהל.

אי התרה בניכוי לצרכי מס חשבונית ללא מספר הקצאה

כיום ישנה לקונה בחוק המאפשרת לנכות הוצאה בעבור חשבונית שזוהתה כפיקטיבית. כלומר, חשבונית שכבר סומנה כחשבונית פיקטיבית עדיין תנוכה לצורך מס הכנסה. על מנת להילחם בתופעת החשבוניות הפיקטיביות מוצע לא לאפשר ניכוי של חשבוניות פיקטיביות גם לעניין מס הכנסה.

פטור ממס על קצבה מזכה

מוצע לתקן את סעיף 9א לפקודת מס הכנסה כך ששיעור הפטור ממס החל על קצבה מזכה, על היוון קצבה ועל יתרת ההון הפטורה כאמור באותו סעיף, אשר עומד בשנת 2020 עד 2024 על 52% יחול, בכל מקום, גם בשנת 2025 ואילך.

נכס דיגיטלי

תזכיר לתיקון פקודת מס הכנסה, שנועד להבהיר את הסיווג של נכס דיגיטלי "נכס המהווה ייצוג דיגיטלי של ערך או זכות, הניתן להעברה ולאחסון באופן דיגיטלי, והעושה שימוש בטכנולוגית רישום מבוזר, או בטכנולוגיה דומה לרישום או שמירת מידע..." כנכס לפי פקודת מס הכנסה, באמצעות הוספת ההגדרה לחלק העוסק במיסוי רווחי הון, וכן קובע כללים לגבי קביעת מקום הפקת רווח ההון במכירת הנכס הדיגיטלי.

פטור ממס על קצבה מזכה

ההעלאה המתוכננת בשיעור הפטור ממס ל- 67% שיעור הפטור ממס החל על "קצבה מזכה", על היוון קצבה ועל יתרת ההון הפטורה לפי ס' 9א', תבוטל ואילו הפטור העומד על 52% יחול גם לגבי שנות המס 2025 ואילך.
עדכון והקטנת התקרות להפקדה לפי ס' 3(ה3) לקופת גמל לקצבה (תגמולים ופיצויים).

הקפאת סכומים

תחוקק הוראת שעה ולפיה בשנים 2025-2027 תבוטל הצמדת סכומים מסוימים בפקודה ובין השאר: מדרגות מס ההכנסה, ערכן של נקודות זיכוי, סכומי התרומה המותרים למס ועוד. כמו כן, באופן דומה תבוטל הצמדת הסכומים לעניין מענק עבודה, מס רכישה ומס שבח.

בנוסף, הוחלט לקדם השלמת תהליכי חקיקה שעדיין לא הושלמו, לדוגמא: העלאת שיעורי מס הקנייה המוטלים על סוגי דלק שונים, דיווח על הכנסות מדמי שכירות, התקנת דלקן כתנאי לניכוי הוצאות דלק ועוד...

תשומת ליבכם כי מדובר בשינויים צפויים משמעותיים, אשר חלקם מחייבים היערכות ותכנון מוקדם. יחד עם זאת, בנוסח הסופי של החוק ייתכן ויחולו שינויים. אנו נעדכן בהתפתחויות.

לחוזר המלא על מענק חרבות ברזל – לחצו כאן.

אולי יעניין אתכם גם: הליך גילוי מרצון | מיסוי יחידים | מאזן חברה

מס יסף

מיסוי רווח הון

קיזוז הפסדים

שינויים ועדכוני חקיקה

ביטוח לאומי

הוצאות לימודים

מיסוי "חברות בית" - תיקון סעיף 64 לפקודת מס הכנסה

הערכות לקראת סוף שנה

ספירה והערכה של המלאי

הכנסות מהשכרת דירות למגורים

בעל דירה שמשכיר את דירתו, ובמקביל גר בשכירות לצרכי עבודתו

תכנוני מס החייבים בדיווח

גילוי מרצון

דיווח מקוון

הקדמת הוצאות

הגדלת הוצאות

הכרה בחובות אבודים

מתנות

ניכוי הוצאות כיבוד ואירוח

ניכוי הוצאות לינה וארוחת בוקר בארץ

מס על השכר

נסיעות לחו"ל

ניכוי בעד תשלומים לקופת גמל וצו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק

קופות גמל לפיצויים

תשלום לקופת גמל וקרן השתלמות לבעל שליטה

ניכוי בשל דמי ביטוח לאומי

זיכוי בשל תרומות

שינויים בחוק לעידוד השקעות הון

הטבות במס בשל "מפעל טכנולוגי מועדף"

מיסוי חברות ארנק

מיסוי פעילות במטבעות וירטואליים

סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים - פרסום עמדת רשות המסים

מסלול ירוק לגבי העברות כספים לחו"ל (טופס 2513/2)

זקיפת שווי הטבה בגין ימי גיבוש לעובדים- עמדת רשות המסים

תיקון 242 לחוק המיזוגים והפיצולים

חוזר מ"ה - תמורה מותנית בעסקות למכירת זכויות בתאגיד

רכישה עצמית של מניות וחלוקות דיבידנד

בעקבות החוק לצמצום השימוש במזומן

אישור תקנות ה-CRS בישראל לשם חילופי מידע פיננסי

הוראת שעה לביטול היטל עובדים זרים

שינויים צפויים בחוק לעידוד השקעות הון

עדכוני חקיקה

הקצאת מספרי חשבוניות

העלאת שיעור המע"מ

רפורמת עסק זעיר

הצטרפות למודל חילופי המידע האוטומטיים למגזר הנכסים הדיגיטליים (CARF)

פרוץ מלחמת חרבות ברזל:

עדכוני חקיקה מוצעים

נבקש להביא לידיעתכם כי לאחרונה פורסמו מספר תזכירי חוק להערות הציבור הכוללים תיקונים וזאת כחלק מהתוכנית הכלכלית לשנת 2025 - חוק ההסדרים

מס יסף

לשיחת ייעוץ השאירו פרטים לחזרה

שירותי הפירמה

חוזרים מקצועיים